特殊收入的个税筹划

随着经济的发展，个人取得收入的渠道在逐渐增多，取得金钱的数量也越来越大，因此就不可避免地要向国家缴税。目前在我国个人要缴的税主要是个人所得税。以前个人所得税的项目集中在工

　　随着经济的发展，个人取得收入的渠道在逐渐增多，取得金钱的数量也越来越大，因此就不可避免地要向国家缴税。

　　目前在我国个人要缴的税主要是个人所得税。以前个人所得税的项目集中在工资和薪金收入方面。现在有一部分人的收入已不仅局限于工资和薪金收入。比如在上市公司、高科技企业等领域工作的人，有机会持有公司股票或股票期权；从事科技开发时人员，会拥有专利权；写文章的人，则拥有著作权等等，这些权利都会相应地带来收入，也必然会面临税收问题。

　　如何在依法纳税的前提下，通过筹划，减轻税负，使揣入自己腰包的钱更多，也就成了这部分人需要面对的课题。日前记者参加了一次“财务策划及财产管理”讲座，该讲座由德勤会计师行和瑞士银行举办。参加的人员大多为很有钱的人，因为他们都非常关注遗产税的开征，并且对瑞士银行开出的申请“信托”需140万美元的底线还很感兴趣。与会人员对与个人投资理财相关的税收问题进行了研讨，他们普遍关注特殊收入的税负轻重。一位女士向专家咨询，无形资产是转让好还是投资好，专家们作了如下分析。

　　我们可以把除了工资、薪金收入外的收入统称为特殊收入，假定某人拥有特殊收入中的几种，那么应该怎样筹划才能获得更多的利益呢？

　　假如某人是一名医学博士，学有所成，知识渊博。通过多年的研究，发明了一种技术，使用该技术可以大大提高从药用植物中提取有用物质的效率。该技术获得了国家专利，专利权属个人所有。

　　该专利公布后，引起了众多药厂的关注。他们纷纷要求该人转让该专利使用权，有一家提出的转让价格为500万元。而另一效益很好的制药股份有限公司则提出可以让他持有该公司相同价款的股权，并让他在公司中担任副总经理，主管药品的研制、开发工作。

　　面对两种选择，该如何决断？主要考虑的问题应是直接转让专利获取现金，还是持有公司股票划算。

　　选择直接转让专利获取现金，则可取得收入500万元，但同时应承担以下税负：

　　1.营业税。

　　按照营业税有关法规规定，转让专利权属转让无形资产，应缴纳营业税，税率为5％，所缴税额为500×5％＝25（万元），因此，缴纳营业税后，该人实际所得为475万元（依营业税征收的城建税和教育费附加因数额小，在此忽略不计）。

　　2.个人所得税。

　　按照个人所得税法规的有关规定，转让专利使用权属特许权使用费收入，应缴纳个人所得税。特许权使用费收入以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。因为该人一次收入已超过4000元，应减除20％的费用，所以应纳税为（475－475×20％）×20％＝76（万元），缴纳个人所得税后他实际所得为399万元。

　　两税合计，该人缴纳了101万元的税，实际所得为399万元，这才是他实实在在拥有的现金。

　　如果他选择在公司拥有股权的话，他承担的税负如何？预期的收入可能有多少呢？

　　按照营业税有关法规的规定，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。他将专利权提供给制药公司，拥有公司的股权，因为该股权所实现的收益是不确定的，存在风险，属于以无形资产投资入股，免缴营业税，因此他不用负担25万元的营业税。

　　税是不用缴了，那么，他的收益从何而来？就得从他所拥有的股权中来。他每年可从公司税后利润中分得500万元股权所对应的利润，至于到底是多少钱，则要看公司的税后利润有多少、500万元的股权占公司全部股份的比例。这个收入是长期的，只要公司存在，他不转让股权的话。这部分收益作为拥有股权取得的股息、红利，应按20％的比例税率缴纳个人所得税。

　　作为股份公司，该人拥有的股权是以股份表现的，而股份通常表现为股票。目前该制药公司还没有上市，但因为效益很好，极有希望上市。一旦上市，他能有两方面的好处，一是所持股票极有可能升值，那就不只是500万元了；二是上市后，所持股票较容易出手套现。虽然目前对公司管理层所持股票的流通尚有较多限制，但从发展趋势看，允许流通是必然趋势。

　　根据个人所得税有关法规的规定，转让股票目前免缴个人所得税。因此，只要他持有的500万元股份能够保值，就比直接转让专利权划算得多。

　　两种方案的利弊是很明显的。第一种方案，没有什么风险，缴税之后，可以实实在在地握有大把的钞票，用这些钱去做想做的事。但是，其所缴的税太重，而且收入是固定的，没有升值的希望；第二种方案缴税少，而且有升值的可能性，但是风险也大，是不确定的。

　　假如该人想追求更大的利益，换一个工作环境，他将选择第二个方案。

　　此外，在此期间，该人应某出版社的邀请，就该发明的原理、价值及发明经过等写了一本书，取得了6000元的稿酬收入。在写作过程中，其夫人提供了许多建议，并收集了资料，还承担了其中一章的写作和全部文字的润色工作。这部作品既可以算他单独完成，只署他的名字，也可以算他和夫人的共同作品。该人最终署上他们两人的名字，既博得夫人温柔一笑，又可获得实际效益。

　　因为如果只算该人一人的作品，6000元将缴纳6000×（1－20％）×20％×70％＝672（元）的个人所得税；算两个人的作品，他个人分得3000元，只缴纳（3000－800）×20％×70％＝308（元），其夫人也缴纳相同的数，他们共同缴纳了616元的所得税，少缴56元钱。

　　以上只是几种特殊收入的税收筹划方法，希望给大家一个启示。其实，个人投资理财中还会遇到其他特殊收入，都可以进行筹划。有关专家认为，在进行筹划时，应遵循合法性、合理性、可操作性和可预测性的原则，统筹安排，以达到降低税负支出，规避税务风险、平衡现金流量的目的。

特殊收入的税收筹划

　　什么是特殊收入

　　随着经济的发展，个人取得收入的渠道在逐渐增多，取得金钱的数量也越来越大，因此就不可避免地要向国家缴税。我们可以把除了工资、薪金收入外的收入统称为特殊收入。

　　如何在依法纳税的前提下，通过筹划，减轻税负，使揣入自己腰包的钱更多，也就成了这部分人需要面对的课题，他们普遍关注特殊收入的税负轻重。

　　特殊收入如何获得更多利益

　　假定某人拥有特殊收入中的几种，那么应该怎样筹划才能获得更多的利益呢？

　　面对两种选择，该如何决断？主要考虑的问题应是直接转让专利获取现金，还是持有公司股票划算。

　　选择直接转让专利获取现金，则可取得收入500万元，但同时应承担以下税负：

　　1.营业税。

　　2.个人所得税。

　　两税合计，该人缴纳了101万元的税，实际所得为399万元，这才是他实实在在拥有的现金。

　　如果他选择在公司拥有股权的话，他承担的税负如何？预期的收入可能有多少呢？

　　根据个人所得税有关法规的规定，转让股票目前免缴个人所得税。因此，只要他持有的500万元股份能够保值，就比直接转让专利权划算得多。

　　两种筹划方案的利弊

　　两种方案的利弊是很明显的。第一种方案，没有什么风险，缴税之后，可以实实在在地握有大把的钞票，用这些钱去做想做的事。但是，其所缴的税太重，而且收入是固定的，没有升值的希望；第二种方案缴税少，而且有升值的可能性，但是风险也大，是不确定的。假如该人想追求更大的利益，换一个工作环境，他将选择第二个方案。

　　因为如果只算该人一人的作品，6000元将缴纳6000×（1－20％）×20％×70％＝672（元）的个人所得税；算两个人的作品，他个人分得 3000元，只缴纳（3000－800）×20％×70％＝308（元），其夫人也缴纳相同的数，他们共同缴纳了616元的所得税，少缴56元钱。

　　小贴士国外税收种类多

　　风景税：美国加州小镇外尼密，近来创立了一个新税目“风景税”，规定凡是住在海滨，住宅面向海洋，每年须缴费66至184美元。

　　开窗税：古希腊规定，凡是朝着大街和外向打开的窗户，户主均须交纳开窗税。

　　无子女税：前苏联自1987年2月11日起对已婚未育的夫妇征收无子女税，税率为本人月工资16％。

　　肥尸税：英国伯明翰市规定死者使用棺材宽度为58厘米，超过其2.5厘米要付税7.5英镑。

　　电视税：比利时居民购买电视机要交税，欲看欧洲和北美其他国家电视台的节目，须申请接专用线路，并按期向政府和电视台付税。

特许权使用费存在筹划空间

　　当外国企业不断以技术输出的形式从中国赚取利益的时候，他们越来越感受到中国各地税务机关对非居民企业或者个人取得源自我国境内的特许权使用费的所得征税问题越来越重视。这就不免要涉及双边税收协定对特许权使用费课税权利的分配以及来源地判定标准的界定。

　　一、判定特许权使用费来源地的四类常见标准

　　从国际税收实务上来看，特许权使用费来源地的判定标准主要有以下几种情况：

　　1、以特许权使用费支付者的居住地为特许权使用费的来源地。在这种情况下，特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。我国现行的企业所得税法及其实施条例就采用此标准。按照这种标准，只要是非居民企业从我国境内的个人、法人以及其他非法人机构处取得特许权使用费所得，就必然认定为来源于我国境内。

　　比如，在南非共和国首都比勒陀利亚注册的某南非居民公司授权中国境内的广西壮族自治区注册的某中国居民公司在中国大陆使用其享有的注册商标，由于该商标特许权使用费支付者的居住地是在中华人民共和国境内，中国税务当局就会将该笔特许权使用费所得判定为来源于中国境内的所得。

　　2、以特许权的使用地为特许权使用费的来源地。和我国现行的企业所得税法及其实施条例不同的是，我国现行的个人所得税法及其实施条例、已经作废的原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则都采取的是特许权使用地标准。按照这种标准，特许权在哪里使用，原则上就会在哪里产生使用收益，那么就会在哪里产生应当支付给所有权人的特许权使用费。美国税法也规定特许权使用费以被许可人使用或者有权使用特许权的地点为来源地，不考虑支付或者取得特许权使用费的当事人的居住地。

　　按照这种标准，在2008年1月1日之前，如果位于美利坚合众国衣阿华州的某美国居民公司授权中国境内的广西壮族自治区注册的某中国居民公司在中国大陆使用其享有的注册商标，由于该商标特许权是在中国大陆使用，则该笔特许权属于来源于中国境内的所得。同样还是这家美国居民公司，如果其授权在中国香港注册的某中国香港居民公司在中国香港使用其享有的注册商标，由于该商标特许权并不是在中国大陆使用，则该笔特许权不属于来源于中国境内的所得。

　　在2008年1月1日以后，由于我国的企业所得税法已经修改为按照支付者居住地判定特许权使用费来源地，上述美国居民企业从中国境内的广西壮族自治区注册的被授权许可使用特许权的某中国居民公司处取得的特许权使用费依然会被认定为来源于中国境内的特许权使用费所得。

　　3、以特许权所有者的居住地为特许权使用费的来源地。这种标准其实就是以对无形资产提供法律保护的国家为特许权使用费的来源地。比如南非共和国就采取这样的标准。

　　按照这种标准，在南非共和国首都比勒陀利亚注册的某南非居民公司授权中国境内的广西壮族自治区注册的某中国居民公司在中国大陆使用其享有的注册商标，由于该商标特许权所有者的居住地在南非共和国，南非税务当局就会将该笔特许权判定为属于来源于南非共和国境内的所得。如果将这个举例特许权双方位置互换，假定在中国大陆广西壮族自治区注册的某中国居民公司授权在南非共和国首都比勒陀利亚注册的某南非居民公司在南非境内使用其享有的注册商标，在该笔特许权使用费并不会被南非当局视为来源于南非共和国境内的所得。

　　4、以无形资产的开发地为特许权使用费的来源地。这种标准主要是看无形资产在哪里进行研发，比如阿根廷等少数国家就采用此标准。

　　按照这种标准，在南非共和国首都比勒陀利亚注册的某南非居民公司授权中国境内的广西壮族自治区注册的某中国居民公司在中国大陆使用其享有的注册商标，但是该项特许权是在阿根廷研发的，并且在当地申请了专利权保护。此时、所有者居住地是南非、支付者居住地是中国，研发地是阿根廷，依据三国各自的税法，三国都可以将其视为来源于本国的特许权使用费所得。

　　二、基于特许权使用费来源地的筹划

　　长期以来，我国对特许权使用费来源地的判定标准是以特许权的使用地为特许权使用费的来源地。例如，现行《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第五条规定，许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第六条也规定，外国企业提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费，属于来源于中国境内的所得。不过，2008年开始实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定与过去有所不同，这部税法专门规定，特许权使用费所得的来源地按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定。也就是说，某项特许权转让给中国境内的企业使用，但使用费由其在境外关联企业支付或者负担，则这笔特许权使用费就不属于来源于中国境内的所得。这种标准其实是采用的特许权使用费支付者的居住地为特许权使用费的来源地，不仅我国新的企业所得税法采用这一标准，而且法国、比利时等一些欧陆国家也采用这一标准。这一变化没有引起纳税人足够的重视，客观上来讲，如果特许权许可一方授权中国境内企业使用其特许权，同时在使用合同中约定，由该使用特许权的中国境内企业的设在不征收特许权使用费预提所得税的国家或者地区的关联企业向许可一方缴纳特许权使用费，就可能会绕开中国政府对特许权使用费课征的预提税。目前来看，不征收特许权使用费预提所得税的国家包括荷兰、挪威、瑞士、瑞典等国。当然，这种基于使用地和付费地分离的筹划也存在一定的风险，因为虽然依据中国税法该笔所得的支付地不在中国境内，但由于中国税法并未严格地界定“负担”一词的含义，如果税务当局将“负担”解释为和实际使用一致，上述筹划也可能落空。

　　三、两部现行所得税法在特许权使用费来源地上矛盾

　　前已述及，我国现行的个人所得税法和企业所得税法对特许权使用费所得的来源地标准并不相同。举例来说，一个日本国居民自然人将其拥有的专利技术授权给在中国广西壮族自治区防城港市注册的中国居民企业新坐标公司在中国大陆使用，由于该项特许权使用地在中国大陆广西壮族自治区，则该日本居民自然人取得的特许权使用费所得属于来自于中国境内的所得。还是这个日本国居民自然人将其拥有的专利技术授权给在中国广东省深圳市注册的中国居民企业新坐标公司在中国香港使用，由于该项特许权使用地在中国香港而不是中国大陆，则该日本居民自然人取得的特许权使用费所得就不属于来自于中国境内的所得。

　　如果我们将上述举例中的特许权所有者更换为一家日本居民企业法人，一个日本国居民法人将其拥有的专利技术授权给在中国广西壮族自治区防城港市注册的中国居民企业新坐标公司在中国大陆使用，由于该项特许权使用费的负担一方是在中国大陆的广西壮族自治区的企业，则该日本居民法人取得的特许权使用费所得属于来自于中国境内的所得。还是这个日本国居民法人，现在将其拥有的专利技术授权给在中国广东省深圳市注册的中国居民企业新坐标公司在中国香港使用，此时虽然该项特许权使用地在中国香港而不是中国大陆，但是由于负担支付特许权使用费的一方还是中国大陆的居民企业新坐标公司，那么该日本居民法人取得的特许权使用费所得就依然属于来自于中国境内的所得。

　　将上述两种企业所得税法规定的情形结合起来加以考虑，就可能出现一定的税收筹划空间。如果被授权使用许可权的一方企业所在地和特许权的使用地是一致的，所得的来源地也保持一致。如果被授权使用许可权的一方企业所在地和特许权的使用地并不一致，就上述举例中的“日本国居民法人将其拥有的专利技术授权给中国注册的居民企业新坐标公司在中国香港使用”而言，由于按照中国企业所得税法会被认定为来源于中国境内的所得，作为授权方的日本国居民法人就可能会事先将有关特许权在其本国转让给某个日本关联自然人，再由该自然人将专利技术授权给中方使用，此时非居民自然人取得的所得就不会被认定为来源于中国境内的所得，从而规避掉相应的预提所得税。因此，如何协调个人所得税法和企业所得税法在特许权使用费来源地上的不一致，是一个值得关注的问题。