外资企业所得税税收筹划，外资企业所得税最佳会计处理方案(3)

所得税核算的几个特殊问题外商投资企业在其纳税活动中必然会遇到国际税收问题及外币折算税款问题。它们对外商投资企业的所得税的计算、缴纳会产生一定的影响。进行核算时，应对其有所

　　所得税核算的几个特殊问题

　　外商投资企业在其纳税活动中必然会遇到国际税收问题及外币折算税款问题。它们对外商投资企业的所得税的计算、缴纳会产生一定的影响。进行核算时，应对其有所反映。

　　（一）国际税收的处理

　　外商投资企业的性质决定了这些企业的所得有可能被两个或两个以上的国家同时进行两次或两次以上的征税，出现重复征税的现象。国际间的重复征税大多是两个国家对同一纳税所得重复征税，故习惯上将其称为国际双重征税。届际双重征税的产生有以下几个原因：

　　1.各国税收管辖权的差别。各国行使的税收管辖权有居民税收管辖权、公民税收管辖权和地域税收管辖权。如果各国都行使同一税收管辖权，就不会出现国际双重征税，各国若都实行地域税收管辖权，仅对本国领土内的收益征税，就不会产生双重征税。

　　2.所得税制度在各国的普及化。如果所得税制度没有在各国普及，国际双重征税的问题就不会产生。当所得税制度普及了，则出现国际双重征税的可能性也增加了。

　　3.所得税纳税人的国际化。如果没有跨国纳税人的出现，即使存在税收管辖权的差别、所得税制度的普及化，也不会出现国际双重征税。跨国纳税人的所得具有国际化的性质，有关的国家对同一跨国纳税人征收同一所得税，使国际双重征税不可避免地产生了。

　　国际双重征税加重了跨国纳税人的税收负担，违反了税收的公平原则，阻碍了国际经济的发展，影响了有关国家之间的财权利益关系。因此，各国政府都致力于研究采用什么样的方式和方法消除国际双重征税问题。

　　免除国际双重征税有三种方式：（1）单边方式，指一国政府单方面采取措施来消除和缓解国际双重征税的方式；（2）双边方式，指两个有关国家之间通过谈判，共同签订税收协定来免除国际双重征税的方式；（3）多边方式，指两个以上的国家，通过谈判签订税收协定免除国际双重征税的方式。

　　免除国际双重征税的方法有三种：

　　（1）免税法，是居住国对本国居民来源于外国的跨国所得。在一定条件下，免予征税的一种消除国际双重征税的方法；

　　（2）扣除法，是居住国政府在实行居民税收管辖权时，允许跨国纳税人将其向外国政府缴纳的所得税之款，作为扣除项目从应纳税所得中扣除，就扣除后的余额征收所得税；

　　（3）抵免法，是居住国政府在本国税法规定的限度内，允许本国居民用已缴纳收入来源国政府的所得税税额，冲抵应缴纳本国政府所得税税款的一种免除国际双重征税的方法。

　　我国的涉外税收制度行使的是居民税收管辖权，并且同许多国家签订了税收协定，对签订协定的国家实行双边方式免除国际双重征税，对未签订协定的国家实行单边方式免除双重征税；免除国际双重征税的方法是抵免法。这些都体现在外商投资企业所得税的具体规定之中，具体规定如下：

　　1.外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得税税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除。

　　2.外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除现额不得超过其境外所得依照我国税法计算的应纳税款。

　　例2.某外商投资企业某年度有如下所得：

　　（1）在日本取得贷款利息收入100万元人民币，扣除日本所得税10万元人民币，该项贷款收入的筹资成本收入为70万元人民币。

　　（2）在日本设有一家分公司，年利润200万元人民币，在日本实际缴纳了100万元的所得税税款。

　　（3）企业境内、外的所得总额为1000万元人民币。该企业的所得税率为33％。

　　该企业的所得税税款的计算、核算如下：

　　①按中国所得税法计算的应纳所得税为330万元（1000×33％）。

　　②计算日本的所得税扣除限额：

　　利息净收入：30万元（100－70）

　　营业利润：200万元

　　净所得总额：230万元（200＋30）

　　实际缴纳税款：110万元（10＋100）

　　扣除限额：75.9万元（330×230／1000）

　　超过部分34.1万元（110－75.9），应在以后年度的扣除限额的作额中补扣。

　　③该企业实际应纳所得税款：254.1万元（330－75.9）

　　④进行的帐务处理：

　　借：所得税

　　2541000

　　贷：应交税金

　　2541000

　　（二）外币业务的税务处理

　　外商投资企业的日常经营活动中有大量的外币业务，而且有些企业直接以某种外币作为记帐本位币。外币业务的处理不仅直接关系到企业的财务成果，而且影响到企业应纳所得税款的计算。按照外汇管理条例及税法的具体规定，外币业务的税务处理主要有以下内容：

　　1.外币所得的税款：以人民币作为记帐本位币的，将外币所得按外汇牌价折合为人民币计算应纳税款；以外币作为记帐本位币的，按记帐本位币所得和规定税率计算应纳税款。

　　2.外币所得应纳税款的缴纳：以人民币作为记帐本位币的，应纳税款以人民币缴纳；以外币作为记帐本位币的，按月终的外汇牌价折合为人民币计算缴纳。

外资企业所得税税收筹划，盈亏互抵的税收优惠政策

　　现行《外企所得税法》和《外企所得税法实施细则》规定，外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所发生年度亏损，可以用下一年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但弥补亏损期不得超过5年。所谓弥补亏损期是指纳税人某一纳税年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得弥补，一年弥补不足的，可以逐年延续弥补，弥补期最长不得超过5年，5年内不论盈利还是亏损，都作为实际弥补年限计算。

　　[案例]

　　厦门日精电子公司系外商投资企业，1993年发生亏损390万元，1994年盈利60万元，1995年盈利120万元，1996年盈利140万元，199 7年发生亏损30万元，1999年盈利50万元，1999年盈利190万元。对于企业1993年发生的亏损，应当从1994年开始进行弥补，弥补期到1999年止。虽然从1994年开始，逐年延续弥补，但到1999年末，仍有10万元（即390-60-120-140-50）尚未弥补，但弥补期已满，1999年不能再弥补1993年的亏损。

　　外国企业在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的，可以由其选定其中的一个营业机构合并申报缴纳所得税。各营业机构有盈有亏的，可以用盈利抵扣亏损，盈亏相抵后仍有利润的，按有盈利的营业机构的适用税率纳税。发生亏损的营业机构，应当以该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用税率纳税；其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。

　　[案例]

　　斯福临集团公司系美国企业，在中国境内设立深圳福临电气公司、赣南斯福电子公司两个分支机构。深圳福临电气公司按规定减按15％的税率征收企业所得税，地方所得税税率仍为3％。赣南斯福电子公司税率为33％。1993年，深圳福临电气公司发生亏损400000元，赣南斯福电子公司盈利700000元；1994年深圳福临电气公司盈利600000元，赣南斯福电子公司盈利750000元。

　　美国企业选定额南斯福电子公司合并申报缴纳所得税。

　　按照税法规定，美国企业各分支机构有盈有亏的，盈亏扣抵后仍有利润的，应当按有盈利的机构所适用的税率纳税。则1993年企业应纳税额为：

　　企业应纳税所得额＝700000－4000000＝300000元

　　应纳税额＝300000×33％＝99000元

　　按规定，发生亏损的机构应当以该机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该机构所适用的税率纳税；弥补亏损的部分应当按为该机构抵亏的机构的税率纳税，则1994年应纳税额为：

　　深圳福临电气公司应纳税额：

　　弥补亏损部分利润应纳税额＝400000×33％＝132000元

　　弥补亏损后余额应纳税额＝（600000－400000）×19％

　　＝36000元

　　深圳福临电气公司应纳税额＝132000＋36000

　　＝169000元

　　赣南斯福电子公司应纳税额为：

　　赣南斯福电子公司应纳税额＝750000×33％＝247500元

　　全公司应纳税额为：

　　全公司应纳税额＝甲机构应纳税额十乙机构应纳税额

　　＝168000十247500

　　＝415500元

外资企业所得税税收筹划，优惠政策的节税处理

　　为了有利于吸引外资，引进先进技术和设备，加速境内经济的发展，在涉外税收法律、行政法规中作出了许多分地区、有重点、多层次鼓励投资的税收优惠政策，为外商节税提供诸多方便。

　　（一）减按15％税率缴纳的优惠

　　减按15％税率缴纳所得税的地区和产业包括：

　　1.设在经济特区的外商投资企业和在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业；

　　2.设在经济技术开发区的生产性外商投资企业；

　　3.在沿海经济开放区，经济技术开发区所在城市设立的生产性外商投资企业，经国家税务总局批准的；

　　4.在经济特区和经国务院批准的其它地区设立的外资银行、外资银行分行、中外合资银行以及财务公司等金融机构，外国投资者投入资本或分行由总行拨入营运资金超过1000万美元，经营期在10年以上的；

　　5.从事港口、码头建设中的中外合资经营企业；

　　6.在国务院确定的国家高新技术产业开发区设立的被认定为高新技术企业的外商投资企业，以及在北京市新技术开发试验区设立的被认定为高新技术企业的外商投资企业；

　　7.在上海浦东新区设立的生产性外商投资企业和从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业，以及带项目在上海浦东新区成片土地上从事基础设施建设的外商投资企业；

　　8.在国务院批准设立的保税区内从事加工出口的生产性外商投资企业；

　　9.在国务院规定的其他地区设立的从事国家鼓励项目的外商投资企业。

　　上述适用15％税率缴纳所得税的。仅限于企业在相应地区内从事生产、经营取得的所得。

　　（二）减按24％税率缴纳所得税的优惠

　　1.设在沿海经济开发区和经济特区的外商投资企业和外国企业；

　　2.经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业；

　　3.设在国家旅游度假区的外商投资企业；

　　4.设在国家旅游度假区的外商投资，不分生产性和非生产性，都可以减按24％的税率缴纳企业所得税，但享受定期免征、减征企业所得税优惠的，限于生产性企业。

　　上述适用24％税率缴纳所得税的，仅限于企业在相应地区内从事生产、经营的所得，如果在地区上和经营内容上想获取更大的优惠也存在地区节税策划和经营内容上的策划，以便充分享受此项优惠。

　　（三）定期减免税的优惠

　　坚持鼓励外商投资实施地区倾斜政策与产业倾斜政策相结合的原则，为引导外资投向，鼓励举办采用先进技术、设备，产品全部或大部分出口的外商投资企业。对按照产业政策鼓励投资的企业，除给予以上介绍的15％和24％低税率照顾之外，还给予定期免税、减税的优惠，即所谓“免二减三”。

　　1.对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征税。但属于石油、天然气、稀有金属，贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。

　　2.从事农、林、牧业的外商投资企业和设在不发达地区的外商投资企业，依照税法规定享受2年免税、三年减半征税期满后，经企业申请，国家税务总局批准，在以后的l0年内可以继续按应纳税额减纳15％—30％的企业所得税。

　　3.从事港口、码头建设的中外合资经营企业，经营期在15年以上的，经企业申请，所在地省、自治区、直辖市税务机关批准，从开始获利年度起，第1年至第5年免征企业所得税，第6年至第l0年减半征收。

　　4.在海南经济特区设立的从事机场、港口、码头、铁路、公路、电站、煤矿、水利等基础设施项目的外商投资企业和从事农业开发经营的外商投资企业，经营期在15年以上的，经企业申请，海南省税务机关批准，从开始获利的年度起第1年至第5年免征企业所得税，第6年至第10年减半征收企业所得税。

　　5.在上海浦东新区设立的从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业，经营期在15年以上的，经企业申请，上海市税务机关批准，从开始获利的年度起，第1年至第5年免征企业所得税，第6年至第10年减半征收企业所得税。

　　6.在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业，外商投资超过500万美元，经营期在10年以上的，经企业申请，经济特区税务机关批准，从开始获利年度起，第1年免征企业所得税，第2年和第3年减半征收企业所得税。

　　7.在经济特区和国务院批准的其他地区设立的外资银行、中外合资银行等金融机构，外国投资者投入资本或分行由总行拨入运营资金超过1000万美元，经营期在10年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利的年度起，第1年免征企业所得税，第2年和第3年减半征收企业所得税。

　　8.在国务院确定的国家高新技术开发区设立的被认定为高新技术企业的中外合资企业、经营期在10年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税。设在经济特区和经济技术开发区的外商投资企业，依照经济特区和经济技术开发区的税收优惠规定执行。设在北京市高新技术产业开发区的外商投资企业，依照北京市新技术产业开发试验区的税收优惠政策执行。

　　9.外商投资企业举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡当年出口产值达到当年企业产品产值70％以上的，可以按税法规定的税率减半征收企业所得税。但经济特区和经济技术开发区以及其他已经按15％的税率缴纳企业所得税的产品出口企业，符合上述条件的，按l0％的税率征收企业所得税。

　　10.外商投资企业举办的先进技术企业，依照税法规定免征，减征企业所得税期满后仍为先进技术企业的，可以按照税法规定的税率延长3年减半征收企业所得税。

　　外商投资企业依照上述第8项、第9项、第10项规定申请免征、减半征企业所得税时，应当提交审核确认部门出具的有关证明文件，由当地税务机关审核批准。

　　（四）再投资退税优惠

　　为了鼓励外国投资者将企业取得的利润用于在中国境内再投资，税法作了再投资退税的优惠规定。所谓外商投资再投资，是指外商投资企业的外国投资者将其从该企业取得的利润在提取前直接用于增加注册资本，或者在提取后直接用于投资举办其他外商投资企业的行为。对外国的投资者的再投资行为，中国采取了对原已缴纳的外商投资企业所得税金全部或部分退税的措施。