资兴办多个企业的个人所得税税务筹划

投资者兴办两个或两个以上企业的，准予扣除的个人费用，由投资者选择在其中一个企业的生产经营所得中扣除。投资者兴办两个或两个以上企业的，应分别向实际经营管理所在地主管税务机关

　　投资者兴办两个或两个以上企业的，准予扣除的个人费用，由投资者选择在其中一个企业的生产经营所得中扣除。

　　投资者兴办两个或两个以上企业的，应分别向实际经营管理所在地主管税务机关预缴税款，年度终了后办理汇算清缴时，区别不同情况处理：

　　（1）投资者兴办的全部是个人独资性质的，分别向各企业的实际经营管理所在地主管税务机关办理年度纳税申报，并依所有企业的经营所得总额确定适用税率，以本企业的经营所得为基础，计算应缴税款，办理汇算清缴。

　　（2）投资者兴办的企业中含有合伙性质的，投资者应向经常居住地主管税务机关申报纳税，办理汇算清缴，但经常居住地与其兴办企业的经营管理所在地不一致的，应选定其参与兴办的某一合伙企业的经营管理所在地为办理年度汇算清缴所在地，并在5年内不得变更。5年后需要变更的，须经原主管税务机关批准。

　　[案例]

　　金凯电子制造厂是欧阳志华于200年3月1日成立的个人独资企业。2002年1月6日，欧阳志华委托君洋财务服务中心代理个人所得税纳税申报。金凯电子制造厂2001年度会计报表反映2001年度实现利润总额150 000元。

　　（1）审查“财务费用”科目发现，金凯电子制造厂将一部分流动资金借给金沙五金建材商行，12月31日取得利息收入10 000元，金沙五金建材商行末代扣个人所得税。金凯电子制造厂账务处理为：

　　借：银行存款

　　10 000贷：财务费用

　　10 000

　　（2）金凯电子制造厂对天龙镀锌钢绞有限公司进行股权投资，12月31日收到天龙镀锌钢绞有限公司的税（企业所得税）后股利6 000元，天龙镀锌钢绞有限公司未代扣代缴个人所得税。金凯电子制造厂账务处理为：

　　借：银行存款

　　6 000贷：投资收益

　　6 000

　　（3）金凯电子制造厂从境外取得生产经营所得11 500元，已在境外缴纳所得税1500元，实际分回净所得10 000元，记入“投资收益”科目。

　　[法律依据]

　　《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。

　　个人独资企业的投资者以企业的名义将资金贷于他人而取得的利息应并入企业的生产经营所得征税，对该笔利息收入，不再按“利息”所得征税。

　　因此，金沙五金建树商行不再代扣代缴个人所得税。金凯电子制造厂对该笔收入已计入利润总额，这里也不再作纳税调整。

　　税法规定，个人独资企业的收入总额包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳动服务收入、工程价款收入、财产出租收入或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

　　对于个人独资企业的投资者以企业的名义将资金对外进权投资（承担有限责任），其取得的税（企业所得税）后股息，应由支付股息的单位按“股息”所得代扣代缴20％的个人所得税。对股息所得不再并入生产经营所得征税。

　　由于天龙镀锌钢绞有限公司未扣缴税款，金凯电子制造厂欧阳志华应补缴个人所得税（股息所得）：

　　6000×20％＝1200（元）。

　　在按生产经营所得计征个人所得税时，对已经记入投资收益科目的股利应作为调减项目，并调减应纳税所得额6 000元。

　　税法规定，投资者来源于中国境外的生产经营所得，已在境外缴纳所得税的，可以按照个人所得税法的有关规定计算扣除已在境外缴纳的所得税。

　　实际操作中，在依照我国税法规定计算应纳的个人所得税额时，应将其分回的所得（净所得＋境外实缴税款）与企业的生产经营所得合并确定其适用税率，并按比例计算确定分回所得的应纳税额。

　　[计算说明]

　　2001年金凯电子制造厂欧阳志华应纳个人所得税额计算如下：

　　欧阳志华应纳税所得额＝150 000－6 000＋11 500＝155 500（元）

　　欧阳志华应纳所得税额＝155 500×35％－6 750＝47 675（元）

　　欧阳志华境外所得按我国税法规定应纳税额＝11 500÷155 500×47 675＝3 525.80（元），大于境外已缴所得税1 500元，因此，境外已纳税款允许扣除。

　　实际生产经营所得应纳税额＝47 675－1 500＝46 175（元）

　　综上计算，欧阳志华应纳所得税46175元，此外投资者还应补缴股息所得个人所得税1 200元。

资源综合利用的增值税筹划

　　2002年财政部和国家税务总局将调整部分资源综合利用产品的增值税政策，今后生产此类产品的企业可以享受部分或全部免征增值税的优惠。此次调整涉及的资源综合利用产品和新能源有：煤矸石、煤泥、石煤、煤系伴生油母页岩综合利用发电炼油，风力发电，垃圾焚烧发电，废旧沥青回收利用等。具体执行规定将在近期出台。

　　资源综合利用是我国经济和社会发展的一项长远战略方针，也是一项重大的技术经济政策。近几年，随着技术的开发和成熟，出现了一批新的资源综合利用产品和新能源。对废旧资源的综合利用不仅开发了新能源，而且减少了它们对大气、土壤和水的污染。

　　煤矸石、煤泥发电等项目有利于改善矿区环境，风力发电是我国正在推广的清洁能源之一。目前，煤矸石等综合利用发电企业的增值税负担率约在11％-13％左右，风力发电企业的增值税负担率约为17％，负担较重。与实心粘土砖相比，新型墙体材料可节约大量的土地和能源，并可以消化工业废渣，但由于现行政策规定，对实心粘土砖可按6％的征收率征收增值税，对新型墙体材料产品则按17％的税率征收，税负严重失衡。

　　为鼓励节约能源，开发新能源，促进环保产业的发展，此次我国调整了部分资源综合利用产品的增值税政策。具体调整内容是：对油母页岩炼油、废旧沥青混凝土回收利用和垃圾发电的资源综合利用产品的增值税实行即征即退；对煤矸石、煤泥、煤系伴生油母页岩等综合利用发电和风力发电实行按增值税应纳税额减半征收；对粘土实心砖恢复按17％的税率征收增值税，同时对国家重点鼓励发展的部分新型墙体材料产品实行按增值税应纳税额减半征收；将利用废渣生产水泥产品的免税政策改为实行增值税即征即退，对其他利用废渣生产的建材产品仍实行现行免征增值税的政策；对燃煤电厂烟气脱硫副产品实行增值税即征即退。

　　[财税（2001）198号]财政部、国家税务总局《关于部分资源综合利用及其他产品增值税政策问题的通知》规定：根据国务院关于调整部分资源综合利用产品增值税政策的批示，现将部分资源综合利用产品增值税政策明确如下：

　　（1）自2001年1月1日起，对下列货物实行增值税即征即退的政策：

　　①利用煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩生产加工的页油及其他产品。

　　②在生产原料中掺有不少于30％的废旧沥青混凝土生产的再生沥青混凝土。

　　③利用城市生活垃圾生产的电力。

　　④在生产原料中掺有不少于30％的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣（不包括高炉水渣）及其他废渣生产的水泥。

　　（2）自2001年1月1日起，对下列货物实行按增值税应纳税额减半征收的政策：

　　①利用煤矸石、煤泥、油母页岩和风力生产的电力。

　　②部分新型墙体材料产品。

　　（3）自2001年12月1日起，对增值税一般纳税人生产的粘土实心砖、瓦一律按适用税率征收增值税，不得采取简易办法征收增值税。

　　调查表明，该类生产企业绝大多数社会效益好，但是普遍因增值税进项税额较少，抵扣少而税负较重，因未列入享受增值税优惠政策的资源综合利用产品范围，企业的发展受到了一定程度的影响。比如，油母页岩炼油厂与普通炼油厂相比，主要生产设备需从国外进口，出油率低于原油，炼油成本高，加上运输费用占其完全成本的大部分，而运费的进项税金只能按7％扣除率抵扣，造成其进项税少，实际增值税负担较重；利用废旧沥青混凝土回收加工，需要增加对废旧沥青的处理费用，还需添加再生剂，生产成本高于用新材料生产的沥青。由于其主要原料是没有进项税可扣除的废旧沥青，也造成废旧沥青生产企业的进项税金少，增值税负担高于其他用新材料生产沥青的企业。垃圾发电企业也面临同样的问题。

　　[财税（2002）17号]财政部、国家税务总局《关于调整冶金联合企业矿山铁矿石资源税适用税额的通知》决定，自2002年4月1日起，对冶金联合企业矿山（含1993年12月31日后从联合企业矿山中独立出来的铁矿山企业）铁矿石资源税，减按规定税额标准的40％征收。对于由此造成地方财政减少的收入，中央财政将予以适当补助。

资质不能忽视的筹划资源

　　改变税种，降低税率，缩小税基，用足优惠，递延纳税等方法，是筹划人员进行税务筹划时经常使用的方法；此外，从筹资、投资和经营活动角度进行全方位、多层次筹划，把税务筹划作为企业整体决策的重要组成部分，也备受筹划专家推崇。然而，在实际税务筹划中，还有一种不能忽视的重要筹划资源-资质，如果运用得当，也会给企业带来意想不到的节税效果。

　　资质是纳税人从事某种经营行为的资格，有没有特定的资格，会影响企业的税负。因此，通过筹划资质，间接影响税负也就成了一种筹划方法。

　　比如：顺发公司在销售电子通信设备的同时，负责建设厂房并安装设备。假设双方签订的工程总包合同载明：设备价款100万元，安装费用50万元，厂房建安费20万元。此项合同可以抵扣的增值税进项税额15.3万元，其中销售设备可抵扣11.9万元，其他可抵扣3.7万元。

　　根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）对纳税人销售自产货物、提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务如何征收流转税的规定，如果纳税人具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，并且在签订建设工程总包或分包合同时单独注明建筑业劳务价款，则对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税。

　　从以上规定可以得出，如果顺发公司没有当地建委批准的建筑业施工（安装）资质，则上述业务取得的全部收入应纳增值税=（100 20 50）×17% －15.3=13.6（万元），城建税=13.6×7%=0.95（万元），教育费附加=13.6×3%=0.41（万元），税负总额为14.96万元，总体税负率8.8%.若顺发公司具有当地建委批准的建筑业施工（安装）资质，并按上述规定签订合同，则其销售设备应纳增值税=100×17%－11.9= 5.1（万元），提供建筑业劳务收入应纳营业税=（50 20）×3%=2.1（万元），两者应纳城建税0.5万元，教育费附加0.22万元，税负总额为 7.92万元，总体税负率4.7%.通过计算可以看出，企业具有资质较没有资质可节约税负14.96－7.92=7.04（万元），总体税负率可降低 4.1%，节税效果非常明显。没有资质的此类企业应积极创造条件取得资质，合理合法地降低税负，提高自身的市场竞争力。

　　再如：一些提供城市公共服务的企业，在向客户提供各种管道、网络等接口服务之初，按照国家有关部门批准的标准向客户收取一次性入网费用，对这部分收入征什么税，资质起着至关重要的作用。

　　若利民供水公司每年收取入网费800万元，企业法人营业执照登记的经营范围包括工程施工，且有相应的建筑资质，经公司申请，其主管税务部门审核批准，分别如实记账，分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。单就入网费收入，应纳营业税=800×3%=24（万元），城建税1.68万元，教育费附加 0.72万元，税负总额为26.4万元。

　　若利民供水公司法人营业执照登记的经营范围不包括工程施工，且没有相应的建筑资质，而是另设一工程公司承揽工程施工任务，则其入网费收入只能作为价外费用，按6%的征收率征收增值税=800÷（1 6%）×6%=45.28（万元），城建税3.17万元，教育费附加1.36万元，税负总额为49.81 万元。

　　工程交所属工程公司施工时，为降低税负，采用包工不包料的方式，假设工料各占一半，则工程公司应纳营业税=800×50%×3%=12（万元），城建税0.84万元，教育费附加0.36万元，税负总额为13.2万元。

　　经过上述计算分析可知，供水公司具有资质较没有资质另设工程公司施工，单就入网费收入，可降低税负49.81 13.2－26.4=36.61（万元），总体税负率降低4.6%，节税效果异常显著。当然，在选择筹划方案时，也不能把税负最低作为决策的惟一依据，如果利民公司拟上市，为精干突出主业，规范关联交易，减少上市过程中的障碍，另设工程公司施工也未尝不可。

　　又如：《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对从事房地产开发的纳税人，可按照为取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。这样，纳税人是不是从事房地产开发，成为能否享受此项优惠政策的分水岭，直接决定了应纳土地增值税的多寡。

　　假设某非专门从事房地产开发的企业，开发商品住宅楼一栋，建筑面积8000平方米，取得经营收入1500万元，支付地价款200万元，房地产开发成本 500万元，开发费用200万元，相关税金90万元，则其扣除项目金额990万元，增值额510万元，增值率52%，应纳土地增值税510×40%－ 990×5%=154.5（万元）。

　　若上述企业是房地产开发企业，其他条件相同，则扣除项目金额=990 （200 500）×20%=1130（万元），增值额=1500－1130=370（万元），增值率为33%，应纳土地增值税=370×30%=111（万元）。

　　一样的收入，相同的成本费用和税金，由于纳税人的身份不同，导致从事房地产开发的纳税人较非从事房地产开发的纳税人少缴土地增值税154.5－111=43.5（万元），从税率和税基两方面降低税负，再次印证了资质是税务筹划不可忽视的重要资源。

　　上述举例仅是笔者在税务筹划中就资质筹划方面举的典型个案，现实中外商投资企业和外国企业所得税优惠、销售自产的软件和集成产品的增值税优惠以及利用“三废”等废弃物作主要原料产品的企业所得税优惠等，均与资质资源筹划异曲同工，殊途同归。