财务成果及其分配的税收筹划（二）

二、财务成果分配的税收筹划（一）减少应纳税所得额的方法在有国家参与的利润总额分配中，要减少国家分配的部分（即所得税），企业只能从降低应纳税所得额方面加以筹划。企业减少应纳

　　二、财务成果分配的税收筹划

　　（一）减少应纳税所得额的方法

　　在有国家参与的利润总额分配中，要减少国家分配的部分（即所得税），企业只能从降低应纳税所得额方面加以筹划。企业减少应纳税所得额的方法主要有：

　　1．费用的充分列支。

　　企业应纳税所得额的计算公式为：

　　应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额

　　收入总额是指纳税人的生产经营收入和其他收入，包括来源于中国境内、境外收入。即纳税人从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务以及经国务院财政部门确认的其他营利事业取得的收入；股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费及营业外收益等所取得的所有收入。企业的收入必须严格按照税法和财务会计法规规定进行确认与计算，筹划的弹性空间较小，而且容易陷入避税和偷税的泥坑中。

　　在收入总额既定的前提下，尽可能增加准予扣除项目金额，必然会使应纳税所得额大大减少，从而减少企业所得税的计税依据。准予扣除项目是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。因此，必须依据税法和财务会计法规的规定，通过合理的安排，使企业发生的准予扣除的成本、费用和损失得到充分的列支。具体包括：

　　（1）成本。即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。

　　（2）费用。即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售（经营）费用、管理费用和财务费用。

　　（3）税金。即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、教育费附加等。

　　（4）损失。即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发生的经营亏损和投资损失，以及其他损失。

　　对于企业发生的准予扣除项目，如果企业的财务、会计处理与税法规定不一致的，应依照税法规定予以调整，按税法规定计算的允许扣除金额准予扣除。应按规定的范围和标准扣除的项目包括：

　　（1）借款利息支出。纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出及纳税人经批准集资的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除；纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得税前扣除。

　　（2）工资支出。经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除；对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除；不实行上述办法的企业实行计税工资办法，其发放的工资在计税工资标准以内的，按实扣除。计税工资是指计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准，在财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。

　　（3）工会经费、职工福利费、职工教育经费支出。纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2％、14％和1．5％计算扣除。

　　（4）公益、救济性捐赠支出。纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％（金融、保险企业1．5％）以内的部分，准予扣除。公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区以及贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

　　（5）业务招待费支出。纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。

　　（6）广告费和业务宣传费支出。纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转；粮食类白酒广告费不得税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入5‰范围内，可据实扣除。

　　（7）保险、统筹基金支出。纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关和劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费、按经省级税务机关确认的标准缴纳的残疾人就业保障金，可据实扣除。纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定缴纳的保险费用，经主管税务机关审查核实，准予扣除。

　　保险公司给予纳税人的无赔偿优待，应计入当年应纳税所得额。纳税人按国家规定为特殊工种职工（主要是指从事高空、井下、海底等特殊工作）支付的法定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时按实扣除。

　　（8）固定资产租赁支出。以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以据实扣除；融资租赁发生的租赁费不得直接扣除，但承租方支付的手续费以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。

　　（9）坏账准备金、商品削价准备金。纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生数额据实扣除。经报税务机关批准，也可提取坏账准备金，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。商品流通企业按年末库存商品余额的3‰～5‰提取的用于弥补商品削价损失的商品削价准备金，准予扣除。

　　（10）纳税人转让各类资产发生的费用，允许扣除。

　　（11）财产损失。纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固定资产和流动资产的盘亏、毁损、报废净损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，经地税机关审查批准后，准予在缴纳所得税前扣除。凡未经地税机关批准的财产损失，一律不得自行税前扣除。

　　（12）总机构管理费。纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产经营有关的管理费用须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后，准予扣除。

财务成果及其分配的税收筹划（三）

　　（二）企业税后利润分配的税收筹划

　　由企业自主进行的净利润分配，不管利润分配政策如何，都不会对企业本身的所得税负产生影响，但却会影响到企业的投资者（股东）的税收负担。因此，税收筹划应侧重于使投资者（股东）分回的利润应补缴的税款减少，即最大限度地避免投资者（股东）分回利润的再纳税。其主要方法有：

　　1．利润（股利）分配的税收筹划。

　　对于纳税人从投资企业分回的利润（股利）的税收调整问题，在《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及实施细则和财政部、国家税务总局陆续出台的补充规定中作了详细的规定，现归纳如下：

　　（1）纳税人从联营企业分回的利润、股息、红利，如果投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方企业分回的税后利润、股息、红利应按规定补缴所得税。

　　（2）投资方企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益（包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。

　　（3）如企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。

　　（4）纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超过其境外所得依照我国企业所得税条例规定计算的应纳税额。此外，《中华人民共和国个人所得税法》及其实施细则，也把合伙人及合伙企业分得的股息、红利所得纳入了个人所得税的征收范围。

　　对投资分得利润的税收政策，为被投资企业如何选择合理的分配政策、使投资者（股东）尽量减少税收负担，提供了可能。具体做法有：

　　（1）保留低税地区被投资企业的利润不予分配，减轻投资者的税负。如果投资企业是盈利企业，而且其所得税税率高于被投资企业，应尽可能地促使被投资企业不向或推迟对投资者分配利润（含股息、红利），避免或推迟分回的利润（股息、红利）补缴所得税。要达到这一目的，投资企业可追加对被投资企业控股，从而控制被投资企业的利润分配政策。

　　例1：内地甲企业对在经济特区的乙企业进行投资，股权比例为100％。2001年度甲企业税前利润为1000万元，适用所得税税率为33％，乙企业税前利润为500万元，适用所得税税率为15％。

　　若该年度乙企业税后利润不进行分配，则甲、乙企业纳税情况如下：

　　甲企业应纳所得税额＝1000×33％＝330（万元）

　　乙企业应纳所得税额＝500×15％＝75（万元）

　　合计应纳所得税额＝330＋75＝405（万元）

　　若该年度乙企业税后利润向股东分配60％，则甲、乙企业纳税情况如下：

　　乙企业应纳所得税额＝500×15％＝75（万元）

　　甲企业经营所得应纳所得税额＝1000×33％＝330（万元）

　　甲企业投资所得应补缴的所得税额＝（500－75）×60％÷（1－15％）×（33％－15％）＝54（万元）

　　甲企业共应纳所得税额＝330＋54＝384（万元）

　　合计应纳所得税额＝75＋384＝459（万元）

　　从上述两种方案的结果可以看出，采用对乙企业税后利润不进行分配的方案，比采用对乙企业税后利润进行分配的方案少纳所得税额459－405＝54万元。虽然，保留在乙企业的税后利润中，以后纳税年度如果分回，仍需要进行税收调整并补税，但这样做至少给投资者带来了一笔无息贷款。

　　（2）股份公司可以采取不直接分配股息，而使股票增值，从而避免投资者（股东）分回的利润（股息、红利）补缴所得税。股份制企业可以把税后利润的大部分作为公司的追加投资，使公司的资产总额增加，在不增发股票的情况下，使公司的股票升值，为投资者带来更多的好处。对于法人股东来说，由于没有从股份公司分回股息，不存在对分回的股息按投资方所得税税率高于被投资方的部分补税；对于个人股东来说，由于没有从股份公司分回股息，不需要缴纳股息部分的个人所得税，其股息部分可以通过股票价格的上涨得到补偿；对于股份公司本身，也可以取得再投资部分的优惠待遇，壮大自身的实力。

　　2．外国投资者从企业分得利润处理方式的税收筹划。

　　为了鼓励外国投资者从外商投资企业分得的利润在中国境内再投资，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则特规定了再投资退税的优惠政策，这些政策主要有：

　　（1）外商投资企业的外国投资者将其从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％税款。再投资不满5年撤出的，应当缴回已退的税款。

　　外国投资者申请再投资退税的投资，必须是用从外商投资企业分得的税后利润进行的投资，而且必须在再投资资金实际投入之日起1年内，持载明其投资金额、投资期限的增资或出资证明，向原纳税地的税务机关申请退税。外国投资者在申请退税时，还应当提供能够确认其用于再投资利润所属年度的证明，不能提供证明的，由当地税务机关采用合理的方法予以推算确定。

　　（2）外国投资者从外商投资企业取得的利润在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业，可依照国务院的有关规定，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。

　　适用该种退税的外商投资企业，除按一般再投资退税规定办理外，应当提供审核确认部门出具的确认举办、扩建的企业为产品出口企业或先进技术企业证明。如果在规定的办理再投资退税期限内，因各种原因而尚未得到有关部门确认为产品出口企业或先进技术企业的，税务机关应按40％的退税比例办理退税。被投资企业在开始生产、经营之日起或再投资资金投入使用后3年内，经考核达到产品出口企业标准时，或者在开始生产、经营之日起或再投资资金投入使用后的第1年内，经考核确认为先进技术企业时，再按100％退税率补退其差额部分。

　　如果外国投资者直接再投资举办、扩建的企业，自开始生产、经营之日起3年内没有达到产品出口企业标准的，或者没有被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已退税款的60％。

财务成果及其分配的税收筹划（一）

　　企业财务管理的目标就是在考虑风险的同时不断地提高企业利润，而企业利润的增加必然带来所得税费用的增加。企业实现的利润总额扣除所得税费用就是企业的净利润，是可供企业分配的利润，企业的利润分配策略往往会影响到企业及其投资者的税收负担。因此，加强对企业财务成果及其分配的税收筹划，对于降低企业的总体税负乃至投资者的税负意义重大。

　　一、财务成果的含义

　　（一）财务成果的含义

　　财务成果是企业在一定期间生产经营活动实现的利润或亏损，统称为盈亏。财务成果是收入与费用配比后相抵的差额，如果收入大于费用，其净额表现为利润；如果收入小于费用，其净额表现为亏损。

　　利润总额是企业一定时期内实现盈利的总额。它是评价企业经济效益水平和经营管理质量的重要依据，也是企业进行盈利分配的基础。利润总额一般由营业利润、投资净收益和营业外收支净额三个基本部分构成。即：

　　利润总额＝营业利润＋投资净收益＋（营业外收入－营业外支出）

　　企业在会计年度中如果取得政策性亏损补贴和其他补贴收入或发生以前年度损益调整事项，也应计入当年的利润总额。

　　营业利润是企业在一定期间内生产经营活动所获取的利润，它是利润总额的主体构成。一般地说，营业利润是企业主营业务利润和其他业务利润之和扣减管理费用、财务费用后的余额。即：

　　营业利润＝主营业务利润＋其他业务利润－管理费用－财务费用

　　利润总额是调整计算应纳税所得额的主要依据，也是计算应纳所得税额的基础。

　　利润总额扣除应纳所得税额后的净额，称为净利润。净利润是可供企业分配的利润，反映企业的净收益水平。

　　（二）财务成果分配的层次

　　企业实现的财务成果必须遵照国家有关政策、制度和企业公司章程及董事会决议进行分配。财务成果的分配关系到与企业有经济利益关系的各种当事人，包括国家、投资者、企业、债权人和企业职工等的切身利益，也关系到企业的税负问题。

　　企业财务成果的分配一般是指利润分配，利润分配有两个层次：

　　1．有国家参与的利润总额分配。

　　企业在一定期间内实现的利润总额应按照税法规定进行永久性差异、时间性差异和税前弥补亏损等项目的调整，计算出企业一定期间的应纳税所得额，再根据企业适用的所得税税率计算上缴企业所得税。也就是说，企业实现的利润总额应在国家和企业之间分配，应纳所得税归国家，净利润归企业。

　　这一层次的利润分配以政府颁布的所得税法为依据，具有强制性的特征，任何企业都不具备控制权和取舍权。企业只能通过合理的安排，尽量减少应纳税所得额或者使企业充分享受税收优惠政策和税前弥补亏损政策，来达到税收筹划的目的。

　　2．由企业自主的净利润分配。

　　《企业财务通则》第8章第32条规定：企业缴纳所得税后的利润，除国家另有规定者外，应按下列顺序分配：

　　（1）承担被没收的财物损失、支付各项税收滞纳金和罚款。企业因违反有关法规而被没收的财物损失和因违反税法被税务机关处以滞纳金和罚金，必须用企业的税后利润开支，而不能在税前列支，以免损害国家利益。

　　企业承担的被没收的财物损失和税收滞纳金、罚款，也是企业的支出。但这一部分支出不同于企业发生的其他成本费用支出，它不具备抵税作用。虽然会影响企业的利润水平，但对企业的税收负担不会产生影响。

　　（2）弥补企业以前年度亏损。企业发生亏损，如果未能在5年内得到税前弥补，就只能用税后利润弥补。也就是说，企业的税后利润用于弥补以前年度亏损的部分，也不会影响到企业的税负。

　　（3）提取盈余公积金。盈余公积是企业按照一定比例从税后利润中提取的，用于发展和积累的资金，包括法定盈余公积和任意盈余公积。法定盈余公积按国家规定的提取比例（10％）提取，企业所提取的法定盈余公积累计达到企业注册资本的50％时，可以不再提取。任意盈余公积根据公司章程或股东会决议规定提取，是在弥补以前年度亏损、提取法定盈余公积和公益金、分配优先股股利后提取的。

　　（4）提取公益金。公益金是企业根据公司章程或股东会决议规定从税后利润中提取的，用于职工福利设施支出的资金。公益金的提取比例并不强求一致，这是因为各企业对职工福利设施的需求是不平衡的。

　　企业盈余公积和公益金的提取，是在企业应缴纳的税金均已实现后进行的，因此也不会影响到企业的税收负担。

　　（5）向投资者（股东）分配利润。企业以前年度未分配的利润，可以并入本年度向投资者（股东）分配。企业分配给投资者（股东）的利润，一般以各投资者（股东）的投资比例（持股数）为依据，原则上应从累计盈利中分派。但若公司用盈余公积补亏后，为维护其企业信誉，经股东大会特别决议，也可以用盈余公积分派股利，但留存的法定盈余公积不得低于注册资本的25％。

　　作为法人单位的投资者（股东），从被投资企业分回的利润（股利），如果投资企业所得税税率高于被投资企业，应技企业所得税税法规定进行所得税的税收调整；个人投资者（股东）从被投资企业分回的利润（股利）构成了个人收入，应按个人所得税税法规定申报缴纳个人所得税。因此，企业在决定利润分配政策时，应选择能够合法降低法人投资者（股东）和个人投资者（股东）税收负担的方案。