规避筹划风险要做有心人

税收筹划中的风险直接制约着筹划的效果，在筹划工作中引入风险意识愈来愈成为人们的共识。树立正确的风险意识，要求广大纳税人针对税收筹划不同环节存在的不同风险，客观分析，积极应

　　税收筹划中的风险直接制约着筹划的效果，在筹划工作中引入风险意识愈来愈成为人们的共识。树立正确的风险意识，要求广大纳税人针对税收筹划不同环节存在的不同风险，客观分析，积极应对，做一个税收筹划的有“心”人。

　　一是要有“决心”，确立成本观念，果断决策，避免筹划决策上的风险。税收筹划的趋利性，决定了筹划成本成为决断筹划行为有无必要的重要标准。当筹划行为带来的利益大于企业为此付出的成本时，就应该果断决策，不能犹犹豫豫，裹足不前。当前有的企业面对税收筹划的机遇患得患失，前怕狼后怕虎，以致错失良机。还有的企业在实施税收筹划时，盲目跟风，看到其他企业通过筹划获得了利益，就忍不住也要尝试一把，武断地做出决策。在这一过程中，往往对筹划的成本问题考虑不周，导致成本与获利的不对称，得不偿失。

　　二是要够“细心”，确立法治观念，认真选择，避免筹划手段选择上的风险。税收筹划的规则决定了依法筹划是税收筹划工作的基础。严格遵守相关税收法规是进行筹划工作的前提，一项违法的税收筹划，无论其成果如何显著，注定是要失败的。在税收筹划的实践中，往往有一部分企业急于求成，企图短期内见效，片面理解税法，见缝插针，见有利可图，就不加选择地套用相关筹划案例，加之少数不良税务代理机构出于行业竞争和自身利益的考虑，不但不及时纠正企业的错误选择，还推波助澜，帮助企业钻税法的空子，给企业生产经营带来巨大风险。面对这种风险，广大纳税人必须够“ 细心”，一方面要了解企业自身的实际情况，细心分析企业经营的特点，另一方面要熟悉税收法规的相关规定，细心掌握与自身生产经营密切相关的内容，最终将二者结合起来，细心琢磨，选择既符合企业利益又遵循税法规定的筹划方案。

　　三是要够“专心”，确立专业化观念，增强筹划人员素质，避免筹划具体执行上的风险。税收筹划操作的主观性，决定了筹划人员素质在税收筹划中的主导作用。一个优秀的筹划团队能根据企业的需要，制定出最合理的筹划方案，令企业付出最少的成本获取最多的利益；而一个素质较低的团队，由于其自身固有的缺陷，容易出现工作效率低下、适用税法不当等问题，其筹划效果往往差强人意。当前，有的企业往往临时组织部分财务人员进行税收筹划；有的企业尽管成立了专门的筹划机构或聘请了专业的筹划人员，但往往又出于企业领导的个人意志，在筹划过程中进行人为干扰。这些问题的存在都为税收筹划的具体操作带来一定的风险。面对这种风险，要求筹划的决策者和执行者必须够“专心”，一方面要提高筹划工作的专业化水平，根据企业的经营规模和具体需求，专心培养使用或聘用专业化的筹划团队，优化筹划队伍的素质结构，使其能力得以充分发挥；另一方面要给予筹划队伍足够的信任，尽量减少对筹划具体操作的人为干扰，使筹划人员能专心开展工作，从而将筹划执行过程中的风险降至最低。

　　四是要有“诚心”，确立沟通观念，争取税务机关的指导和认同，避免筹划成果转化上的风险。筹划行为所要达到的最终结果是节税，而节税目的的实现依赖于税务机关承认企业的筹划行为合法，只有得到了税务机关的认同，并依照法定的程序履行了相关义务，筹划实践才会转化为企业的实际利益。当前，有的企业片面地认为只要聘请专业人员开展税收筹划，就一定会得到税务机关的承认，但在筹划实践中，往往会事与愿违。企业自己认定是天衣无缝的筹划方案，由于所处的位置、所站的高度及对相关政策了解程度的差异，在税务机关看来就有可能存在漏洞，企业如果此时不注意及时争取税务机关的指导，依然我行我素，必定要承担税收筹划的风险。面对税收筹划成果转化上的风险，要求纳税人必须有“ 诚心”，与税务机关诚心交流和沟通，以自身诚信纳税的行为树立良好的纳税信誉和形象，争取税务机关的信任和认同，并在出台每一项新的筹划方案时，诚心地向有关部门咨询，以达成意见上的一致，实现与税务机关的“双赢”。

国际货代营改增问题分析及筹划应对

　　作者：赵国庆

　　针对国际货运代理在《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）中遇到的“营改增”问题，《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称“106号文”）出台了差额征税和免税的规定。106号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定：试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给国际运输企业的国际运输费用后的余额为销售额。而且，该条款还对国际货运代理进行了严格的定义：国际货物运输代理服务，是指接受货物收货人或其代理人、发货人或其代理人、运输工具所有人、运输工具承租人或运输工具经营人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输服务的情况下，直接为委托人办理货物的国际运输、从事国际运输的运输工具进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续的业务活动。同时，附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中又规定：试点纳税人提供的国际货物运输代理服务免税，即：

　　1．试点纳税人提供国际货物运输代理服务，向委托方收取的全部国际货物运输代理服务收入，以及向国际运输承运人支付的国际运输费用，必须通过金融机构进行结算。

　　2．试点纳税人为大陆与香港、澳门、台湾地区之间的货物运输提供的货物运输代理服务参照国际货物运输代理服务有关规定执行。

　　3. 委托方索取发票的，试点纳税人应当就国际货物运输代理服务收入向委托方全额开具增值税普通发票。

　　4．本规定自 2013年8月1日起执行。2013年8月1日至本规定发布之日前，已开具增值税专用发票的，应将专用发票追回后方可适用本规定。

　　其实，在分析106号文对国际货运代理“营改增”税收政策前，个人就认为，106号文将国际货运代理免税的政策放在附件3的过渡政策中是不合适的。因为，国际货运代理在营业税时代就没有免税政策，何来营改增后过渡呢。这个免税政策应该放在附件4《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》中。实际上，这里就体现为我们在“营改增”后对于与出口货物相关的劳务都应该给予增值税零税率或免税政策。

　　在执行106号文对于国际货运代理增值税的差额征税或免税政策时，我们要注意一个特殊的地方在于，106号文对于国际货物运输代理业务是有明确的定义的，这是一个重要的事项。也就是说，不是大家在日常生活中所称的国际货物运输代理服务都可以享受差额征税或免税政策，只有符合106号文定义的“国际货物运输代理”才可以享受该文的政策。因此，我们首先要再来重新审视一下106号文对“国际货物运输代理”的定义：

　　国际货物运输代理服务，是指接受货物收货人或其代理人、发货人或其代理人、运输工具所有人、运输工具承租人或运输工具经营人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输服务的情况下，直接为委托人办理货物的国际运输、从事国际运输的运输工具进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续的业务活动。

　　这里，符合106号文从事国际货物运输代理服务的企业，必须是直接而非间接为委托人办理货物的国际运输、从事国际运输的运输工具进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续的业务。

　　从这里的定义就可以看出，106号文所定义的符合条件的国际货物运输代理服务只能是从事“一代”的企业，从而“二代”的企业是不能享受106号文差额征税或免税的政策的。因为对于从事“二代”的企业而言，他的确是接受的发货方或收货方的委托，但是其又是通过另一家国际货运代理公司间接为委托人办理货物的国际运输服务的，不符合106号文对国际货物运输代理服务的定义，也就无法享受差额征税和免税的政策。

　　第一种情况：

　　基于这个问题，我们首先可以看简单的情况，就是客户直接找“一代”的企业从事国际货物运输：

　　生产企业出口货物委托某A国际货代企业帮助运输，2014年1月其承接国际货代业务取得不含税收入100万元，其直接与香港船运公司签订合同，委托其将一批货物从上海运到香港，运输业务完成后通过金融机构支付80万元海运费，同时支付海关等政府性基金5万元，取得港口码头费的增值税专用发票上注明的增值税额为0.5万元。

　　这种情况比较简单。该企业从事“一代”，符合106号文的规定，同时也符合免税的规定。因此，该企业应该享受享受免税的待遇。

　　差额征税：100-80-5=15 该部分增值税销售额享受免税政策

　　由于享受免税政策，取得的港口码头费的增值税专用发票上注明的增值税额0.5万元应做进项税转出。

　　第二种情况：

　　如果这里是“二代”，比如B国际货运代理企业承接了某项国际货运代理业务，不含税价格为110万，其将该业务又进一步委托给A国际货代企业帮助运输，2014年1月其承接国际货代业务取得不含税收入100万元，其直接与香港船运公司签订合同，委托其将一批货物从上海运到香港，运输业务完成后通过金融机构支付80万元海运费，同时支付海关等政府性基金5万元，取得港口码头费的增值税专用发票上注明的增值税额为0.5万元。

　　在该业务模式下，B国际货运代理公司由于不是直接为委托人办理货物的国际运输，不符合106号文的“国际货物运输代理服务”的定义，因此，他既不能享受差额征税政策，也不能享受免税政策。最多只能按货代企业享受“试点纳税人提供知识产权代理服务、货物运输代理服务和代理报关服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额，且向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票”的政策。

　　此时，A企业就出于两难的境地了。如果A此时享受免税政策，他只能给B公司开具普通发票，增值税抵扣链条因为免税断裂了。此时，B公司需要按110万向生产企业开具货运代理发票，由于无法享受差额征税政策，必须按110万乘以6%的税率缴纳增值税。同时，由于生产企业的运输费用无法享受“免、抵、退”，这个增值税B公司也无法向生产企业转嫁。因此，这种情况下，A公司享受免税政策，下一道代理企业就非常麻烦了

　　如果此时A不选择享受免税政策，宣布放弃免税政策，转而享受增值税差额征税政策,按照106号文应按如下方法处理：

　　差额征收：100-85-5=15万 15万作为应税收入应缴纳增值税=15*6%-0.5=0.4万

　　现在核心的问题在于差额征税如何开票了，这里税务机关可能有两种理解方式：

　　第一种理解方式：A公司虽然享受差额征税政策，但仍按照95万给B公司开具增值税专用发票（其中5万是政府性基金），5万开具普通发票。

　　这种情况下，B公司对下游企业应按照105万开具增值税专用发票，5万开具普通发票。由于其取得了A公司给其开具的95万增值税专用发票，其实际只要缴纳0.6万的增值税（政府性基金可以从销售额中扣除并开普票）。

　　第二种理解方式：A公司由于扣除了国际运费后差额征税，国际运输享受的是0%税率。因此，A公司只能按照10万向B企业开具增值税专用发票，90万（85万运费和5万海关基金）应开具普通发票。

　　这种情况下，B公司对下游公司仍应按照105万开具增值税专用发票，5万开具普通发票，但此时，由于只取得对方开具的10万增值税专用发票，应缴纳增值税5.7万元，增值税税负相比第一种情况增加了9倍以上。

　　这里，就是就全额开具增值税专用发票还是差额开具增值税专用发票呢？从106号文的规定来看，第6条没有想第5条那样，专门写了一句规定“委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票”。因此，大家认为，既然没有规定，也就是说A企业可以差额征税，并全额开具增值税专用发票。

　　从对下一道货代企业合理性的角度来看，第一种理解方式应该是更加符合实际一点。同时，第二种理解中大家主要担心的问题就是，国际货物运输由于实行的是零税率，我如果让A企业差额征税了，又全额开具发票给A，会不会导致这部分增值税的“空转”的抵扣，导致国家税款的流失。不过，这个问题在国际货物代理中还好。因为，虽然B公司全额向出口企业开具了105万的增值税专用发票，但出口企业由于是按FOB价出口退税，运费是不能享受退税和抵扣的。因此，这里即使A就零税率的运费全额开入增值税专用发票，也没有导致国家增值税税款流失。同时，只有这种方式，才保证了“二代”增值税待遇也更加合理。

　　但是，这里还有一个可能比较棘手的问题就是，对于从事“一代”的企业而言，其不能既直接从客户手中承接业务，又从“二代”手中承接业务。如果这样，“一代”企业可能只能选择完全放弃免税待遇。因为同一个纳税人要么申请享受免税待遇，要么放弃享受，且已经选择36个月不得变更。因此，外国船东根据106号文可能需要在中国设立两个船代公司，一个专门符合直接承接客户业务，一个直接专门承接“二代”业务。此时，一个享受免税，一个不享受免税，以便更好应对106号文对国际货代的“营改增”问题。

国际税收筹划（3）其他个人劳务报酬
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　　（3）其他个人劳务报酬

　　1）董事的报酬所得。

　　董事特别是跨国公司的董事，因其本身就是股东，虽然也领取薪金报酬，但不同于一般受雇的职员。他们一般处于公司的上层，有的只是负责公司的监督工作，工作流动性大，不一定长时间停留在公司所在地。因此，要确定他们的服务提供地并非易事。他们的薪金待遇通常比较高，收入来源国也不会轻易地放弃征税权。为此、两个税收协定范本都规定：“缔约国一方居民，作为缔约国另一方居民公司董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在另一方征税。”这里有两层含义：一层含义是收入来源国拥有征税权，另一层含义是把公司所在国认定为收入来源国。我国对外签订的避免双重征税协定大都包含了与两个协定范本一致的有关“董事费”条款。

　　2）艺术家（表演家）和运动员所得。

　　一般来说，缔约国一方居民作为戏剧、电影、舞蹈、音乐、广播或电视艺术家以及各种体育运动员，在缔约国另一方从事个人的艺术和表演活动，一般停留时间都比较短，也不一定设有固定基地，但收入却相当高。就他们的活动状况看，难以按独立个人劳务的固定基地标准或183天标准来确定收入来源国的征税权。为此，两个国际范本部单列艺术家（表演家）和运动员条款，对征税权作出如下规范：“缔约国一方居民，作为表演家，如戏剧、电影、广播或电视艺术家，或音乐家，或者作为运动员，在缔约国另一方从事其个人活动取得的所得，可以在另一国征税。”不仅如此，为了避免对表演家和运动员的国外活动征税可能发生的实际困难，并且为了防止避税，如果其报酬不是支付给本人，而是支付给所谓的电影公司、演出公司等，演出活动的所在国也有权对这笔所得征税。至于对两国政府同意的文化交流活动，可以制定特别的条款，对其所得，非居住国应予以免税，以促进国家之间的文化交流活动。《经合发组织1992年协定范本》曾将协定范本英文本第十七条中“运动员”一语由“sportsmen”代替了“athletes”，并在注释中阐述了艺术家和运动员的定义。该定义除了包括具有表演性质活动的人，还包括除了摄影师、制片人、舞蹈家及其技术人员以外的人。如果艺术家和运动员以特许权使用费、赞助费、广告费等形式接收除实际出场费以外的所得，如其直接与出场费有关，那么，这些额外的所得可适用于第十七条。此外，源于艺术家和运动员的活动所得如归属于另一个人，即使这个人是与艺术家或运动员无关的独立第三者，也属于第十七条的范围。

　　3）退休金和政府职员所得。

　　目前，世界各国的社会保险制度不一致，个人退休金的支付方法大约有以下几类情况：支付给政府服务人员的退休金，一般来自于政府的预算资金；支付给企业、事业和其他社会团体包括政府机关附属的企业、事业在内的工作人员的退休金，则一般多系来自这些企事业单位的资金。在有些国家，也有是根据其社会保险制度或公共福利计划，来自政府专项基金所支付的。

　　鉴于退休金的资金来源不同，因此，两个协定范本对跨国退休金所得征税的规范也有所不同。其中，对跨国政府人员退休金所得征税，除了退休者属于支付退休金的政府所在国以外的国家居民和国民，可以由其居住国独占行使居民管辖权以外，应该一律由支付退休金的政府所在国征税。而在一个跨国的政府退休人员是政府所在国的非居民的条件下，只要他并不同时又是自己居住国的国民，那么，其退休金所得，依然应该认定是来源于支付退休金的政府所在国，由作为非居住国的这个政府所在国行使地域管辖权征税。

　　至于对跨国企业、事业和其他社会团体工作人员的退休金所得，考虑到此项所得一般是来自这些企事业单位的资金，因此，范本规定，应该一律由退休者本人所在的居住国独占行使居民管辖权征税，其中还包括由遗孀和孤儿领取的退休金和其他类似的款项，如因以前受雇而支付的年金。但是，如果此项退休金所得是根据一国的社会保险制度或公共福利计划，由政府的专用基金支付，而不是由企事业单位支付，那么，应该一律由支付退休金的政府所在国征税。在这种情况下，纳税人居住国即便是实行对境外所得给予税收抵免的制度，也应给予免税。我国同美国、新加坡、法国、马来西亚、比利时、丹麦等国家的税收协定也采用了这种方法。在这个企事业单位的退休人员是这个政府所在国的非居民的条件下，其退休金所得就应该由作为非居住国的这个政府所在国行使地域管辖权征税。

　　关于跨国政府人员所获取的退休金以外的所得，即跨国政府服务所得，鉴于此项所得完全是来自政府所在国的行政经费支出，也就是说，认定政府所在国为这类所得的来源国是符合客观实际的。因此，国际惯例只允许有下述这种特殊例外，即对于在政府所在国以外的国家为该政府提供服务的人员所取得的报酬所得，并且这个服务人员又是他提供服务所在国家的居民和国民；或者不是仅仅由于提供该项服务以致停留时间较长，而成为其服务所在国居民的。例如，一个乙国的居民和国民（或者虽非乙国国民，但他从来就是乙国的居民，而并非仅仅因提供服务而成为乙国居民），在乙国为甲国政府驻乙国的大使馆提供服务所获得的所得，可以由其提供服务所在的居住国或国籍国独占行使居民（公民）管辖权征税。除此以外，应该一律由支付服务所得的政府所在国征税。

　　4）留学生和学徒所得。

　　为了有利于培养人才，并照顾到留学生和出国培训学徒、实习生的收入以及生活的实际困难，两个范本都提出，学生或企业学徒，或在直接前往缔约国一方前曾是缔约国另一方居民，仅由于接受教育或培训的目的停留在缔约国一方，其为维持生活、接受教育或培训收到的来源于该国以外的款项，该国不应征税。这里要注意的是，这一规范并没有对来源于学习或培训地的收入给予免税的照顾。不过，从我国对外签订的税收协定看，实际免税的不仅限于境外所得。比如同日本的协定，不分收入来源，一律确定为，其为了维持生活、接受教育或培训的目的收到的款项或所得，缔约国一方应予以免税。中法、中比、中加协定等也依此办理。此外，我国同英、美、芬兰等国签订的协定还规定了定额免税或限定条件免税的方法。比如中英协定规定以下三项予以免税：第一，为了维持生活、接受教育或培训的目的从国外取得的款项；第二，为了维持生活、接受教育或培训的目的，从政府、慈善、科学、文化或教育机构取得的奖金、赠款、补助金和奖金；第三，在缔约国从事个人劳务所得，在任何征税年度不超过1000英镑或等值的中国人民币。同美国、芬兰、瑞典等协定分别规定了不同的限额，而且扣除各该国税法规定的生计费用。中丹税收协定没有规定免税限额，只规定任何征税年度不超过为维持生活所必需的数额，但免税期限不能超过5年。中挪税收协定规定，为了维持生活、接受教育或培训的目的从国外取得的款项；为了维持生活、接受教育或培训的目的，从政府、慈善、科学、文化或教育机构取得的奖学金、赠款、补助金和奖金等以上两项免税。此外，协定还规定学生、企业学徒或实习生由于受雇取得的报酬，在其接受教育或培训期间应与其所停留国家的居民享受同样的免税、扣除或减税待遇，其用意在于使国内外学生享有同等的待遇。