加工方式的消费税避税筹划

现行税法规定，工业企业自制产品的适用税率，依销售收入计税。工业企业接受其他企业及个人委托代为加工的产品，仅就企业收取的加工费收入计税，税率显然是工业企业制造同样的产品，如

　　现行税法规定，工业企业自制产品的适用税率，依销售收入计税。工业企业接受其他企业及个人委托代为加工的产品，仅就企业收取的加工费收入计税，税率显然是工业企业制造同样的产品，如属受托加工则比自制产品税负轻。企业通过改变加工方式，将自制产品尽可能以“卖给对方”的。待产品生产出来时，就直接向购货方分别收取材料费和加工费。也有的企业在采购原材料时，就由购货方直接进料，使产品销售不须在本企业的“产品销售收入”做账，不纳消费税。

　　委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。如果委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。

　　《中华人民共和国消费税暂行条例》规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托方加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。”作为消费税的纳税人，应事先搞清：委托加工与自行加工，哪一种方式税负较轻？

　　（1）委托加工方式的税负

　　①委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品

　　委托他方加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售。

　　[案例1]

　　戊铭卷烟厂委托大华工厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；加工的烟丝运回戊铭卷烟厂后，戊铭卷烟厂继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格700万元。烟丝消费税税率30％，卷烟消费税税率50％。在计算消费税的同时，还应计算增值税，作为价外税，它与加工方式无关，暂不计算分析。

　　[筹划分析]

　　戊铭卷烟厂有关消费税筹划计算如下：

　　A）戊铭卷烟厂向大华工厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税：

　　消费税组成计税价格＝（100＋75）÷（1－30％）＝250（万元）

　　应缴消费税＝250×30％＝75（万元）

　　B）戊铭卷烟厂销售卷烟后，应缴消费税：

　　700×50％－75＝275（万元）

　　C）戊铭卷烟厂的税后利润（所得税税率33％）：

　　（700－100－75－75－95－275）×（1－33％）＝80×67％＝53.6（万元）

　　②委托加工的消费品收回后，直接对外销售

　　如果委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。

　　[案例2]

　　戊铭卷烟厂委托大华工厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为160万元；加工完毕，运回戊铭卷烟厂后，戊铭卷烟厂对外售价仍为700元。

　　[筹划分析]

　　戊铭卷烟厂有关消费税筹划计算如下：

　　A）戊铭卷烟厂向大华工厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：

　　（100＋160）÷（1－50％）×50％＝260（万元）

　　B）由于委托加工应税消费品直接对外销售，戊铭卷烟厂在销售时，不必再缴消费税。其税后利润计算如下：

　　（700－100－160－260）×（1－33％）＝180×67％＝120.6（万元）

　　③两种情况比较

　　在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多67万元。即使后种情况戊铭卷烟厂向大华工厂支付的加工费等于前者之和170（75＋95）万元，后者也比前者税后利润多。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向受托方支付加上自己发生的加工费之和）要少。

　　对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。

　　（2）自行加工方式的税负

　　如果生产者购入原料后，自行加工成应税消费品对外销售，其税负比委托加工方式是轻，还是重呢？

　　[案例3]

　　戊铭卷烟厂将购入的价值100万元的烟叶自行加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计175万元，售价700万元。

　　[筹划分析]

　　戊铭卷烟厂有关消费税筹划计算如下：

　　应缴消费税＝700×50％＝350（万元）

　　税后利润＝（700－100－175－350）×（1－33％）＝75×67％＝50.25（万元）

　　从中可以看出，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重。而采取的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）又比委托加工后再自行加工后销售，其税负要低。

加工方式的消费税筹划

　　1.《中华人民共和国消费税暂行条例》规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托方加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”

　　2.《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回直接出售的，不再征收消费税。”

　　案例：丰收卷烟实业公司是一家大型国有卷烟生产企业。2004年1月8日接到一笔7 000万元甲类卷烟和定单。如何生产这批产品？公司的总经理与销售总监、财务总监的意见不一。这在公司发展的历史上还是第一回。事情的起因是这样的：

　　由于企业成立了十年多，公司一直处于满负荷运行状态，2003年底公司董事会决定对企业的部分设备进行大修理。目前烤烟叶的生产线正在维修过程中，无法进行烟叶的生产。公司的总经理认为应该暂停烟叶生产线的大修理工作，尽快恢复生产秩序，由本企业组织生产从而提高本企业的生产业绩；销售总监提出，为了兑现合同，公司应该与厂外合作，请其他企业加工生产成本烟叶，然后收回由本企业继续生产成品卷烟；公司的财务总监则提出应该由正兴卷烟厂直接生产成成品卷烟后，再收回直接销售出去。但是，由于正兴卷烟厂的规模不大，考虑到交货期限，销售总监担心会误合同的交货期限而受罚。

　　公司三个领导提出了三个操作方案，但是只能采取其中的一种，哪一种方案更可行，更有效益呢？为了对此做出决策，公司董事会开会进行具体的协调。公司的法律顾问从税收的角度为大家就三个方案分别算了一笔账（考虑到增值税是价外税，对企业利润没有影响。在这里不作分析，城建税、教育附加、印花税等忽略不计。烟丝消费税税率30％，甲类卷烟消费税税率45％。）。

　　（一）筹划分析

　　1.总经理方案：整个卷烟都由本企业全部生产。

　　丰收卷烟厂将购入的l 000万元的烟叶自行加工成甲类卷烟。加工成本、分摊费用共计1 700万元，售价7 000万元。

　　丰收卷烟厂有关消费税筹划计算如下：

　　应缴消费税=7 000×45％=3 150（万元）

　　税后利润=（7 000-1 000-1 700-3 150）×（1-33%）=l 150×67%=770.5（万元）

　　2.销售总监方案：发外加工成烟叶，本企业继续生产成卷烟。

　　委托正兴卷烟厂将一批价值1 000万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费680万元；加工的烟丝运回丰收卷烟厂后，丰收卷烟厂继续加工成甲类卷烟，加工成本分摊费用共计1 020万元，该批卷烟售出价格7 000万元。筹划分析：丰收卷烟厂有关消费税筹划计算如下：

　　（1）丰收卷烟厂向正兴卷烟厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税为：

　　消费税组成计税价格=（1 000 680）÷（1-30％）=2 400（万元）

　　应缴消费税=2 400×30％=720（万元）

　　（2）丰收卷烟厂销售卷烟后，应缴消费税为：

　　7 000×45％-720=2 430（万元）

　　（3）丰收卷烟厂的税后利润为（所得税税率33%）：

　　7 000-1 000-680-720-1 020-2 430）×（1-33%）=1 150×67％=770.5（万元）

　　3.财务总监方案：整个卷烟产品都委托外单位加工。

　　丰收卷烟厂委托正兴卷烟厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为1 700万元；加工完毕，运回丰收卷烟厂后，丰收卷烟厂对外售价仍为7 000万元。

　　由于卷烟的消费税政策目前已作了调整：自2001年6月1日起，卷烟消费税税率由单一的比例税率调整为定额税率和比例税率，规定定额税率为每标准箱150元，比例税率为调拨价格50元以上45%，50元以下的30％。计税办法由从价定律计征改为从量定额和从价定律相结合的符合计税办法。也就是说，生产销售卷烟首先按销售数量每箱征收150元的定额消费税，在按调拨价格征收一道定率的消费税。考虑到本案例的具体情况，其一，无论采用哪种方案，其销售量都不变，故定额税率可以不作考虑；其二，是针对同一种产品进行不同生产方式的税收筹划，所以我们假设其产品的消费税适用税率为45％。

　　丰收卷烟厂有关消费税筹划计算如下：

　　（1）丰收卷烟厂向正兴卷烟厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税为：

　　1 000 1 700）÷（1-45％）×45％=2 209.09（万元）

　　（2）由于委托加工应税消费品直接对外销售，丰收卷烟厂在销售时，不必再缴消费税。

　　其税后利润计算如下：

　　7 000-1 000-1 700-2 209.9）×（1-33％）=2 090.1×67％=1 400.37（万元）

　　通过以上计算我们可发现：

　　第一，委托加工的消费品收回后，直接对外销售需要缴纳消费税2 209.09万元，企业获得税后净利润1 400.37万元。

　　第二，如果生产者购入原料后，自行生产成应税消费品对外销售，应缴纳消费税3 150万元，企业取得税后净利润770.5万元。

　　第三，将烟叶委托加工成烟丝后，再由自己生产成应税消费品对外销售，应缴纳消费税3 150万元（720万元 2 430万元），企业取得税后净利润770.5万元。

　　筹划结论：在各相关因素相同的情况下，彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）的消费税税收负担比自行加工方式低629.87万元（即1 400.37万元-770.5万元）。

　　通过计算和分析，董事会发现财务总监的方案可以给企业带来更大的利润，于是决定采用该方案，至于与此相关的不确定因素，则请有关人员进行协调解决。

　　（二）筹划点评

　　作为消费税的纳税人，应事先搞清：委托加工与自行加工，哪一种方式税负较轻？

　　税法规定，委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续征税应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。如果委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。通过测算，我们不难发现，在各相关因素相同的情况下，彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）比自行加工方式的税后利润多，其税负要低。因此，企业可根据这个结果，结合企业的实际情况确定应税消费品的加工方式。

　　计算委托加工的应税消费品应缴纳的消费税与自行加工的应税消费品应缴纳的消费税的税基不同，委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。

加工方式选择的筹划

　　进料加工是指有进出口经营权的企业，用外汇进口原材料、元器件、零部件和包装材料，经生产加工成成品或半成品返销出口的业务。进料加工贸易，海关一般对进口材料按85％或95％的比例免税或全额免税，货物出口按“免、抵、退”计算退（免）增值税。

　　来料加工是由外商提供一定的原材料、元器件、零部件，由我方加工企业根据外商要求进行加工装配，成品交外商销售，由我方收取加工费的业务。来料加工贸易，海关对进口材料全额免税，货物出口免征增值税、消费税，加工企业加工费免征增值税、消费税，出口货物耗用国内材料支付进项税金不得抵扣应计入成本。

　　两种加工方式的税负不同，企业应如何进行选择呢？

　　例如，某公司从事对外加工业务以及国内销售业务，对外加工出口A产品，A产品国内成本构成总计为：国内材料成本1000万元、国内其他成本4000万元（工资、折旧等无进项税金）。该公司该选择哪种加工方式？

　　进料加工

　　A产品当年出口销售收入17000万元，加工A产品进口材料成本（海关核销免税组成计税价格）10000万元，当年应退税额150万元。适用“免、抵、退”出口退税政策，进料加工出口货物免、抵的增值税不征收城建税、教育费附加，A产品征税率17％，出口退税率13％，城建税税率7％，教育费附加费率3％。

　　则进料加工的销售收入为17000万元（1）；

　　成本为15280万元，其中，进口材料成本10000万元、国内材料成本1000万元、国内其他成本4000万元、不予抵扣或退税进项税额17000×（17％-13％）-1000×（17％-13％）=280（万元）（2）；

　　应缴增值税：-免、抵税额=-[（出口销售收入-进口材料成本）×退税率-应退税额]= -（7000×13％- 150）= – 760（万元）（3）；

　　销售税金及附加＝-免、抵税额×（7％＋3％）＝－76（万元）（4）；

　　利润：（1）－（2）－（4）＝1796（万元）。

　　来料加工

　　加工费免征增值税，出口货物耗用国内材料进项税金不得抵扣计入成本，A产品当年加工费6500万元。

　　则来料加工的收入（来料加工费）为6500万元（1）；

　　销售成本为5170万元，其中，国内材料成本1000万元、国内其他成本4000万元、耗用国内材料进项税额1000×17％＝170（万元）（2）；

　　销售税金及附加：0元（3）；

　　利润：（1）－（2）－（3）=1330（万元）。

　　下面，我们总结一下进料加工与来料加工方式比较及选择。

　　我们知道，加工利润＝销售收入－销售成本－销售税金及附加。对于进料加工来说，销售成本=进口材料成本＋国内成本＋不予抵扣或退税进项税额，销售税金及附加＝－免抵税额×（城建税税率＋3％）；而对于来料加工来说，销售成本＝国内成本＋耗用国内材料进项税额，销售税金及附加＝0.

　　也就是说，进料加工利润=销售收入－进口材料成本－国内成本－不予抵扣或退税进项税额＋免抵税额×（城建税税率＋3％）；

　　来料加工利润＝加工费－国内成本－耗用国内材料进项税额。

　　我们可以根据这两个公式，对进料加工与来料加工进行比较、选择。一般进料加工与来料加工发生的“国内成本”相同，企业选用进料加工方式还是来料加工方式利润最大，只需比较进料加工“销售收入－进口材料成本－不予抵扣或退税进项税额＋免抵税额×（城建税税率＋3％）”差额与来料加工“加工费－耗用国内材料进项税额”差额大小，选择差额大的加工方式。

　　上例中，进料加工“销售收入－进口材料成本－不予抵扣或退税进项税额＋免抵税额×（城建税税率＋3％）”为6796万元，大于“加工费－耗用国内材料进项税额”的6330万元，进料加工利润1796万元大于来料加工利润1330万元，因而该公司应选择进料加工方式。