例解兼营与混合销售行为税收筹划

　在市场经济的激烈竞争中，企业的跨行业经营现象已越来越普遍。兼营和混合销售就是指纳税人在经营活动中同时涉及了增值税和营业税的征税范围。税法对这两种经营行为及如何征税都作了

　　在市场经济的激烈竞争中，企业的跨行业经营现象已越来越普遍。兼营和混合销售就是指纳税人在经营活动中同时涉及了增值税和营业税的征税范围。税法对这两种经营行为及如何征税都作了比较明确的界定，企业在其经营决策时若能作出一些合理的税收筹划，可以获得节税利益。

　　一、兼营与混合销售的筹划原理

　　纳税人在进行筹划时，主要是对比一下增值税和营业税税负的高低，然后选择低税负的税种。一般情况下，大家认为增值税税负肯定高于营业税税负，但实际上未必如此。

　　增值税一般纳税人的计税原理是，应纳税额等于企业经营的增值额乘以增值税税率，增值额和经营收入的比率称为增值率，所以应纳增值税税额也等于经营收入总额乘以增值率再乘以增值税税率；营业税应纳税额等于经营收入总额乘以营业税税率。为比较二者税负高低，设经营收入总额为Y，增值率为D，增值税税率为t1，营业税税率为t2，则有：

　　应纳增值税税额＝Y×D×t1；

　　应纳营业税税额＝Y×T2；

　　当二者税负相等时有：Y×D×t1＝Y×t2，则D＝t2／t1.

　　由此可以得出结论：当实际的增值率大于D时，纳税人筹划缴纳营业税比较合算；当实际增值率等于D时，缴纳增值税和营业税税负完全一样；当实际的增值率小于D时，缴纳增值税比较合算。

　　实际增值率计算公式如下：

　　纳税人实际增值率＝增值额÷经营收入总额＝（经营收入总额－答应扣除项目金额）÷经营收入总额

　　上面分析了兼营和混合销售税收筹划的原理，纳税人在实际运用时，还受到税法对这两种经营行为征税规定的限制，下面结合有关征税规定，说明其原理的具体运用。

　　二、兼营的税收筹划

　　兼营是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。

　　税法规定兼营行为的征税办法是，纳税人若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一并征收增值税，不征营业税。这一征税规定说明，在兼营行为中，属于增值税的应税货物或劳务不论是否分开核算，都要征增值税，没有筹划余地；而对营业税的应税劳务，纳税人可以选择是否分开核算，来选择是缴纳增值税还是营业税。

　　兼营行为的产生有两种可能：

　　1.增值税的纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务；

　　2.营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。

　　在前一种情况下，若该企业是增值税的一般纳税人，因为提供给税劳务时，可以得到的答应抵扣进项税额也就少，所以选择分开核算分别纳税有利；若该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所适用的营业税税率，假如企业所适用的营业税税率高于增值税的含税征收率，选择不分开核算有利。

　　在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。

　　例1：某计算机公司是增值税小规模纳税人。该公司既销售计算机硬件，也从事软件的开发与转让，某月硬件销售额为18万元，另接受委托开发并转让软件取得收入2万元，该企业应作何种税务筹划？（硬件销售的税率为4%，转让无形资产的营业税税率为5%）

　　不分开核算：应纳增值税＝200000÷（1＋4％）×4％＝7692（元）；

　　分开核算：应纳增值税＝180000÷（1＋4％）×4％＝6923（元），应纳营业税＝20000×5%=10000（元），所以不分开核算可以节税231元。

　　三、混合销售的税收筹划

　　混合销售行为是指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供给税劳务的目的是直接为了销售这批货物而作出的，二者间是紧密相连的从属关系。混合销售是面向同一购买人的，增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价，二者不可能分开核算。

　　对混合销售的税务处理办法是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其它单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。这里所谓“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额的合计中，年货物销售额超过50％，非应税劳务不到50％。

　　纳税人可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择缴纳低税负税种的目的。因为在实际经营活动中，纳税人的兼营和混合销售往往同时进行，纳税人只要使应税货物的销售额能占到总销售额的50％以上，则缴纳增值税；反之若应税劳务占到总销售额的50％以上，则缴纳营业税。

　　例2：某建筑材料商店，在主营建筑材料批发和零售的同时，还兼营对外承接安装、装饰工程作业。该商店是增值税一般纳税人，增值税税率为17%.本月对外发生一笔混合销售业务，销售建筑材料并代客户安装，这批建筑材料的购入价是100万元，该商店以115万元的价格销售并代为安装，该企业应如何进行税收筹划（营业税税率为3%）？

　　企业实际增值率＝（115－100）／115×100%＝13.04%，而D＝3％÷17%×100%＝17.6%，企业实际增值率小于D，选择缴纳增值税合算，可以节税0.9万元115×3%－（115×17%-100×17%）。也就是企业应当设法使货物的销售额占到全部营业额的50%以上。

　　例3：某建筑公司主营建筑工程施工业务，同时也兼营建筑材料的批发。当年承接某单位的办公大楼建造工程，双方议定由建筑公司包工包料，合并定价，工程总造价为1200万元。工程完工后，建筑公司在施工中使用的建筑材料按市场价折算为1000万元，但该公司实际进价为800万元，工程建筑施工费为200万元。该公司应如何进行税务筹划（营业税税率为3%）？

　　建筑材料销售的实际增值率＝（1000-800）／1000×100％＝20％，D＝3％÷17％×100%＝17.6％，企业实际增值率大于D，应当筹划缴纳营业税。即要使该公司当年总的营业额中应税劳务占50％以上，这样可以节税32万元（1200×17％－800×17％）－1200×3％。

连锁经营企业涉税政策及税务筹划

　　一、连锁经营盈利模式考察

　　微观层面的税收法律关系具有一定的可选择性；盈利模式设计是选择适用微观税收法律关系的有效手段。为了揭示连锁经营业态主要的带有普遍性的涉税问题，有必要对连锁经营的盈利模式——其实质是对商品流转增加值的实现环节和实现方式——作系统考察。

　　根据我们对连锁经营业态的考察，在包括外部供应商、自身产制基地、仓储配送中心、维修工厂、连锁分销网络、第三方物流组织和终端客户在内的整条“供应链”上，连锁业态主要的盈利模式包括：

　　（一）连锁分销商品的3种成本发生方式：

　　1.OEM方式（俗称“贴牌”加工）；

　　2.外购方式；

　　3.自产方式。

　　（二）连锁分销商品流转增值额的8种实现方式：

　　1.设点直营；

　　2.进场专柜租赁经营；

　　3.进场专柜“扣点”经营；

　　4.（单店、区域）托管经营；

　　5.“发包”经营；

　　6.特许加盟商专卖经营；

　　7.法人型联营；

　　8.合同型联营；

　　二、盈利模式涉税分析

　　上举各盈利模式中，分销商品成本发生方式的选择主要属于企业成本管理范畴，涉税筹划意义较小，在此不作赘述。此外，鉴于特许经营法律关系的多样性，其涉税分析及节税筹划另见专文。下面对其他连锁经营盈利模式涉税问题逐项进行分析。

　　设点直营经营特征：

　　1.连锁经营企业设立分支机构直营自管，直接面对终端客户；

　　2.直营网点中，以非独立或半独立核算的分支机构居多。

　　涉税分析：

　　1.纳税义务人：

　　（1）深圳市内未跨征管区域的非独立核算的直营店统以总公司为增值税、企业所得税纳税人；

　　（2）深圳市内跨征管区域的非独立核算的直营店是增值税纳税人，非经申请获准不得由总机构汇总缴纳增值税；

　　（3）其他县市的直营自管店是增值税纳税人，就地缴纳增值税；

　　（4）不满足“企业所得税纳税义务人认定条件”的非独立核算的分支机构，以总机构为所得税纳税义务人；

　　2.增值税计税依据：向购货方收取的全部价款和价外费用；

　　3.适用增值税率：小规模纳税主体适用4%征收率，增值税一般纳税人适用法定税率；

　　4.适用企业所得税率：设在深圳经济特区内的各类企业所得税纳税人一律适用15%的企业所得税率；设在其他省、市（县）的符合企业所得税纳税人认定条件的直营机构适用当地法定税率。

　　5.内部调拨业务适用的税务管理政策：

　　（1）货品在跨征管区域的总分支机构（指非独立核算的分支机构）间调拨且用于“销售”（指由受货方向购货方开具发票或收取货款），应“视同销售”计征增值税（政策依据国税发[1998]137号文）；

　　（2）独立核算的总分机构之间的货品“调拨”当然征收增值税；

　　（3）深圳市对连锁经营企业增值税纳税事项的优惠政策：

　　实行统一采购、统一配送、统一核算的连锁经营商业企业在深圳市内的分支机构的申报纳税事项经深圳市国税局审批同意可以集中在总机构进行。

　　集中在总机构申报纳税的连锁商业企业所需发票（含分支机构）统一由总机构所在地征收机关提供或审批印制；税款（含各分支机构）由总机构统一计提，并按各分支机构的销售比例分别到分支机构所在地征收机关申报纳税；申报时，首先向总机构所在地征收机关提供完备的申报资料及附表，再向分支机构所在地征收机关提供申报表，并按销售比例缴纳税款。

　　集中申报缴纳的连锁商业企业的发票稽核、进项税额的审核、销售比例的审定等方面的工作由总机构所在地征收机关负责，分支机构所在地征收机关仅对分支机构的销售额有核实权，税务检查由总机构所在地税务机关负责。

　　6.增值税一般纳税人固定业户到外县、市销售货物或应税劳务的税务管理规定：

　　（1）企业所得税纳税地点不变。

　　（2）适用如下增值税税务征管规定：

　　固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳务的，销售地主管税务机关一律按6%的征收率征税，并可处以10000元以下的罚款。

　　固定业户（指增值税一般纳税人）临时到外省、市销售货物的，必须向经营地税务机关出示“外出经营活动税收管理证明”回原地纳税，需要向购货方开具专用发票的，亦回原地补开。对未持“外出经营活动税收管理证明”的，经营地开具专用发票的，经营地主管税务机关根据发票管理的有关规定予以处罚并将其携带的专用发票逐联注明“违章使用作废”的字样。

　　进场专柜租赁经营经营特征：

　　1.经营合同反映“租赁经营”特征，进场商户租赁商场柜台，自主经营；

　　2.双方之间无货品购销和货款结算关系，商场一般不为租金商户提供统一对外开票的便利。

　　涉税分析：

连续两个月增值税可以零申报吗？

　　连续两个月增值税可以零申报吗?

　　1、企业实际经营情况下,连续两个月增值税为零申报,是可以的.

　　2、在税务机关办理了税务登记的纳税人、扣缴义务人当期未发生应税行为,按照国家税收法律、行政法规和规章的规定,应向税务机关办理零申报手续,并注明当期无应税事项.

　　通俗地讲,纳税申报的所属期内(如11月申报所属期为10月份)没有发生应税收入(销售额),同时也没有应纳税额的情况,称为零申报.

　　3、纳税人、扣缴义务人的纳税申报或者代扣代缴、代收代缴税款报告表的主要内容包括:税种、税目、应纳税项目或者应代扣代缴、代收代缴税款项目、适用税率或者单位税额、计税依据、扣除项目及标准、应纳税额或者应代扣代缴、代收代缴税额、税款所属期限等.纳税申报是指纳税人、扣缴义务人在发生法定纳税义务后,按照税法或税务机关相关行政法规所规定的内容,在申报期限内,以书面形式向主管税务机关提交有关纳税事项及应缴税款的法律行为.

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