税务筹划公路客运企业营改增后的纳税选择

公路客运企业在“营改增”过程中，为减轻增值税税负，可在法律法规许可范围内，合理进行税务安排。本文对其中两个业务问题分析如下。增值税计税方法的选择《

　　公路客运企业在“营改增”过程中，为减轻增值税税负，可在法律法规许可范围内，合理进行税务安排。本文对其中两个业务问题分析如下。

　　增值税计税方法的选择

　　《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》（财税〔2012〕86号）第六条规定，长途客运、班车（指按固定路线、固定时间运营并在固定停靠站停靠的运送旅客的陆路运输服务）、地铁、城市轻轨服务属于《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2011〕111号）第一条第（五）项第二款规定的公共交通运输服务。试点纳税人中的一般纳税人提供上述服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税，并规定本通知除第三条规定外，自2012年12月1日起执行。

　　《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）第十五条规定，一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

　　上述两个文件，为公路客运企业在“营改增”中选择简易计税方法提供了筹划依据。企业可以通过预测未来年度客运收入、可抵扣进项税等因素，测算其增值税税负，选择增值税计税方法。

　　例如，甲公路客运企业为增值税一般纳税人，预计2012年含税客运收入为A万元，进项税为B万元。对客运收入选择哪种计税方法较优？

　　按一般计税方法，当期应纳增值税S1＝A÷1.11×11%－B.若按简易计税方法，应纳增值税S2＝A÷1.03×3%.S1－S2＝（A÷1.11×11%－B）－（A÷1.03×3%）＝0.07A－B.当B÷A＝0.07，即在B＝0.07A时，S1＝S2，此时不论选择何种计税方法，其增值税税负一样；当B÷A〈0.07，即B〈0.07A时，S1－S2〉0，应选择简易计税方法；当B÷A〉0.07，即B〉0.07A时，S1－S2〈0，应选择一般计税方法。

　　企业在选择计税方法时，应有“一盘棋”思想，兼顾企业所得税，如购进营运汽车、设备、燃油费及配件的进项税，分别不同计税方法，在固定资产折旧、修理费等营运成本方面对企业所得税、未来现金流量的影响。

　　由于业务类型的多样性，如甲企业客运收入按简易方法计算增值税，其客运代理服务收入、车身广告宣传收入和自有车辆对外经营租赁（特殊规定除外，下文举例说明）收入，分别适用6%和17%税率，而不能将所有服务项目按3%征收率申报增值税。

　　《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，为贯彻《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下称试点实施办法），保证营业税改征增值税试点顺利实施，对于混业经营，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：

　　1.兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

　　2.兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。

　　3.兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

　　企业应按上述规定，分别项目和适用的税率或征收率核算，以规避税收风险。

　　以自购客车对外租赁经营的税务处理

　　现举例说明甲客运企业为增值税一般纳税人，旅客运输收入按3%征收率申报增值税，经营租赁收入均不含增值税。

　　例1，甲客运企业2009年12月与外部承租人A驾驶员订立3年期承租客车协议，期限为2010年1月1日～2012年12月31日。租金总额90万元，并于每年初支付30万元。

　　财税〔2011〕111号文件中《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）款规定，跨年度纳税人在该地区试点实施之日（含）前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续执行现行营业税政策规定缴纳营业税。则该企业每年取得的租金，应缴纳营业税为30×5%＝1.5（万元）。

　　例2，甲客运企业于2012年12月1日与外部承租人A驾驶员订立3年期承租客车协议，期限为2013年1月1日～2015年12月31日。A以客运公司名义对外经营，租金总额80万元，并于2013年年初一次性支付。该车辆于2010年11月购入。

　　《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》（财税〔2012〕53号）第四条规定，试点纳税人中的一般纳税人，在试点实施以前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税，并自2012年7月1日执行。则2013年1月应确认收入80万元，缴纳增值税为80×3%＝2.4（万元）。

　　例3，甲公路客运企业计划于2012年12月购进一辆客车，不含税价款100万元，能取得增值税专用发票。现有两种经营方式可供选择，并假定租金总额均为110万元。第一种方案先营运再出租，即购入的汽车在公司2013年营运1年后，从2004年1月～2016年12月对外出租3年。第二种方案先出租再营运，即2013年1月～2015年12月对外经营租赁，2016年自营运。从增值税角度来看，哪种方案较优？

　　第一种方案：2012年12月购进汽车用于本公司营运，运输收入按3%征收率计算增值税，其进项税不允许抵扣。对外经营租赁收入应缴增值税＝110×17%＝18.7（万元）。

　　第二种方案：财税〔2011〕111号文件中《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第二十四条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标著作权有形动产租赁。上文可这样理解，如果购进的动产既用于一般计税方法，又用于简易计税方法，进项税准予抵扣（这里不涉及其他可抵扣进项税）。按此规定，汽车租赁收入应缴增值税为18.7－17＝1.7（万元）。

　　经计算比较，第二种方案较优。

税务筹划会计知识，财务会计报表

　　财务会计报表是企业财务会计在会计期间结束以后，分期结算账目，编制的会计报表。它主要是总结各会计期间企业经营活动的财务成果及期末状况。财务会计报表不仅能反映企业在整个财务报告期间内的经营状况以及期初与期未的资产负债状况，而且能借助其评价企业的经营效率，找出企业生产经营活动中存在的问题，而这些正是企业生产经营决策的依据。所以，财务会计报表是企业生产经营财务状况的历史总结和记录，也是企业未来生产经营决策的现实依据，应该说，脱离了财务会计报表，企业将无法确定自己在市场中的位置和航向。

　　财务会计报表是企业财务报告的内容之一。财务会计报表的内容分为三大部分，即主表、附表以及会计报表的附注。主表主要包括按月编报的资产负债表、损益表和按年编报的财务状况变动表以及现金流量表。附表主要包括按年编报的利润分配表、工业企业主营业务收支明细表及商业销售利润明细表。另外，会计报表附注是对会计报表某些地方的修正和补充说明。财会报表的各个组成部分在财务会计核算中功能各异，因而不能随意抛弃和简化。

　　财务会计报表的编制是财务分析的前提条件。离开报表的财务分析预测是无源之水。另外，财务分析是财务会计报表编制工作的目的。

　　1.财务会计报表的编制

　　财会报表的编制要求有数据真实、内容完整、编报及时和计算准确四条。编表可分为三个主要阶段：一是试算平衡；二是填列报表项目；三是复核。通俗地说，编表的阶段是：首先核实是否已将该会计报告期内所发生的经济业务全部登记进账；其次，核实账簿间的记录是否对应，并清查盘点实际财产物资，做到账实内容相符；最后，经过账目查对和账项调整结转后总的结账及试算平衡。财务报表编表的各阶段都应遵循权责发生制的原则。

　　财务报表主要组成部分是主表，资产负债表、损益表、财务状况变动表和现金流量表便属于主表内容。

　　资产负债表反映企业在某一特定日期的财务状况，反映会计期间结束时企业的资产、负债等情况。资产负债表是一张时点性存量账表，其编制工作简单容易，在此不再赘述。资产负债表的作用主要在于揭示企业的经济资源总量及其分布结构，反映企业的财务实力及偿债能力，检查资金的来源和运用结构是否科学，了解企业财务状况的变化趋势。

　　损益表反映企业在某个会计期间的亏损或盈利的状况。一般来讲，损益表和利润分配表结合使用更能反映损益及利润分配情况，后者是前者的一种延续。损益表有单步式和多步式两种，损益表是一种时期流量表，主要作用在于反映企业生产经营的财务成果，便于评价企业的经济效益和经济效率。

　　财务状况变动表属于企业会计报表三大主表之一。现金流量表是以现金为编制基础的、反映财务状况变动情况的会计报表，现在已在会计实践操作中大量使用。一般意义的财务状况变动表是以营运资本为基础编制的。财务状况变动表反映企业的财务策略和理财能力，其主要作用在于体现企业的财务状况及发展前景，为企业的决策活动提供直接可靠的依据。

　　对于财务报表的其他内容，此处从略。有兴趣者可查阅财会类专业书籍。

　　2.财务会计报表的分析

　　对于财务会计报表的分析，主要在于对财务比率的分析与评价。在分析过程中应坚持横向比较与纵向比较相结合，以仔细阅读财务报告为基础，以具体实际为评价标准，以企业发展为目的。

　　所谓财务比率，是指将财务报表中的大量信息和资料加以整理、浓缩和简化后，以百分比或指数形式表现财务报表中各科目间的相互关系。财务比率是财务报表分析最为基础的部分，一般可分为流动性比率、资产管理比率、负债比率、盈利能力比率及市场价值比率五类。

　　流动性比率又称短期清偿能力比率，反映公司资金流动性，也就是清偿将要到期的各种短期债务的能力。

　　资产管理比率也称为营运能力比率，是衡量企业资产运用效率的比率，由此可以判断企业资产运用是否合理。资产管理比率主要通过资产的周转率来体现。

　　负债比率反映企业负债经营的状况和偿付长期债务的能力，主要由借入资金在企业全部资金来源中所占的比例和企业经营利润与各种债务费用支出的比例两者来反映。

　　盈利能力比率反映企业获取利润的能力。因为利润是企业生产经营的基本目标，故而盈利能力是反映企业经营状况的基本指标。

　　市场价值比率主要反映投资者对企业价值、经营业绩和未来前景的判断，反映投资者的实际收益水平。

　　财务报表分析的角度主要是纵向分析（企业自身现状与历史的分析比较）和横向分析（企业与同行业经营财务状况的分析比较）。现行较为常用的分析体系是杜邦财务分析体系。

税务筹划基础概念体系

　　西方法制国家把纳税视为人的一生不能逃避的事情之一，由此可见纳税的重要性。而企业如何进行税务筹划，对很多纳税人来讲却是陌生的话题，但对许多企业来说，税务筹划又是很重要的问题。税务筹划作为一个新鲜事物，在我们国家的开展是比较晚的。那么，究竟什么是税务筹划？税务筹划有什么意义呢？本讲将对这一问题进行探讨。

　　税务筹划的概念

　　1.税务筹划的概念

　　由于税务筹划是一个比较新的概念，目前对税务筹划的定义并不统一，但是其内涵是基本一致的：

　　税务筹划是指纳税人为达到减轻税收负担和实现税收零风险的目的，在税法所允许的范围内，对企业的经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排的过程。

　　分析上述概念，可以看出税务筹划有以下两个特点：

　　◆明确表示了税务筹划的目的。税务筹划是为了同时达到两个目的：

　　减轻税收负担和实现税收零风险。如果企业开展税务筹划活动后，没有减轻税收负担，那么其税务筹划是失败的；但是，如果企业在减轻税收负担的同时，税收风险却大幅度提升，其税务筹划活动同样不能成功。

　　◆体现了税务筹划的手段。税务筹划需要企业在税法所允许的范围内，通过对经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先的合理安排。很显然，税务筹划是企业的一个最基本的经济行为。

　　2.税务筹划的意义

　　税务筹划究竟能给企业带来什么效益呢？

　　从税务筹划的概念中可以看出：短期内，企业进行税务筹划的目的是通过对经营活动的安排，减少交税，节约成本支出，以提高企业的经济效益；从长期来看，企业自觉地把税法的各种要求贯彻到其各项经营活动之中，使得企业的纳税观念、守法意识都得到强化。因此，无论从长期还是从短期来看，企业进行税务筹划都是很有意义的。

　　3.减轻税收负担的含义

　　减轻税收负担包括3层含义：

　　◆绝对减少税负绝对减少税负表现为税收负担额的直接减少。例如，企业去年交税1，000万元，今年税务筹划以后交税800万元，其直接减少税负就是200万元。

　　◆相对减少税负相对减少税负需要把纳税额与企业的各项经营业绩挂钩。例如，如果某企业今年的销售额比去年有了相当大的提高，在这种情况下，绝对数的减少并不能完全反映税务筹划的效果。所以，通常以税收负担率来衡量是否相对减少了税负。

　　税收负担率，是指宏观的税收负担率。转化宏观税收负担率，使企业利用税收负担率来分析税收负担问题，具有实际意义。计算方法是用企业当年应纳各项税款的总额（不包括个人所得税）除以企业当年实现的各项销售收入与各项营业收入之和，再乘以百分之百，就得出了企业的税收负担率。企业可以用这个指标计算企业总体的税收负担率状况；可以连续计算几年的税收负担率；也可以用当年的税收负担率指标与其它同行业或国家宏观的税收负担率指标进行比较，就能清楚地看出企业的最佳理想纳税水平的高低。

　　在遵守税法的前提下，税收负担率高并不代表企业纳税出现异常。在绝大部分的情况下，企业税收负担率高是企业销售业绩增长带来的；换一个角度讲，税收负担率高也说明企业的税务筹划活动没有开展或者开展得没有效果，因此企业需要进行很好的税务筹划。

　　◆延缓纳税在长期的计划经济条件下，企业一般不在乎延缓纳税，认为通过一切方法，把年初应交的部分税收推迟到年末交，并不能起到节税的效果。这种观点并不正确，因为把年初的税款合法地推迟到年末交之后，企业就取得了把这笔税款作为资金使用一年的价值，从这个意义上来说，税务筹划也取得了很好的效果。

　　4.涉税零风险的含义

　　减轻税收负担是税务筹划的第一个目的，税务筹划的第二个目的是税收零风险。

　　税收零风险指税务稽查无任何问题。我国企业对税法的理解不到位，普遍存在着税收风险问题，税务筹划需要把规避税收风险、实现税收零风险纳入进来。企业在接受税务稽查时，会面临着三种不同性质的稽查：

　　◆日常稽查目前我国的税收征管体制是征、管、查相分离，日常稽查是指稽查部门主要负责的对管辖区域内企业日常情况进行的检查，要求被检查的公司数量一般不得低于一定比例。

　　◆专项稽查专项稽查是指根据上级税务部门的部署，对某个行业、某个地区、某个产品、某项减免税政策进行全面的清理检查。

　　◆举报稽查任何单位和个人根据征管法的规定，都可以举报纳税人偷税漏税的行为。税务机关在接到举报以后，采取一些措施对纳税人进行检查，这种检查叫做举报稽查。

　　涉税零风险是指企业受到稽查以后，税务机关做出无任何问题的结论书。税收风险为零也是税务筹划的目的之一。

　　税务筹划的基本特点

　　1.合法性合法性是指税务筹划不仅符合税法的规定，还应符合政府的政策导向。税务筹划的合法性，是税务筹划区别于其它税务行为的一个最典型的特点。这具体表现在企业采用的各种税务筹划方法以及税务筹划实施的效果和采用的手段都应当符合税法的规定，应当符合税收政策调控的目标。有一些方法可能跟税收政策调控的目标不一致，但企业可以从自身的行为出发，在不违反税法的情况下，采用一些避税行为。

　　2.超前性超前性是指经营或投资者在从事经营活动或投资活动之前，就把税收作为影响最终成果的一个重要因素来设计和安排。也就是说，企业对各项经营和投资等活动的安排事先有一个符合税法的准确计划，而不是等到企业的各项经营活动已经完成，税务稽查部门进行稽查后让企业补交税款时，再想办法进行筹划。因此，一定要让企业把税收因素提前放在企业的各项经营决策活动中去考虑，实际上，也是把税收观念自觉地落实到企业的各项经营决策活动中。

　　3.目的性税务筹划的目的，就是要减轻税收负担，同时也要使企业的各项税收风险降为零，追求税收利益的最大化。

　　4.专业性税务筹划的开展，并不是某一家企业、某一人员凭借自己的主观愿望就可以实施的一项计划，而是一门集会计、税法、财务管理、企业管理等各方面知识于一体的综合性学科，专业性很强。一般来讲，在国外，税务筹划都是由会计师、律师或税务师来完成的；在我国，随着中介机构的建立和完善，它们也将承担大量税务筹划的业务。