企业所得税税收筹划，利用应纳税所得额原则进行筹划

企业的应纳税所得额是企业所得税的计税依据，因此，也是节税的关键，按照我国税法的规定，应纳税所得额计算必须体现以下原则：第一，所得纯收益原则我国企业所得税暂行条例规定：“纳

　　企业的应纳税所得额是企业所得税的计税依据，因此，也是节税的关键，按照我国税法的规定，应纳税所得额计算必须体现以下原则：

　　第一，所得纯收益原则

　　我国企业所得税暂行条例规定：“纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。”也就是说，在企业每个纳税年度的收入总额中，准允扣除为取得所得而发生的成本、费用和损失，以扣除后的余额为应纳税所得额。假设某企业纳税年度内收入总额为1000万人民币，成本、费用和损失为500万，则应交税款为500万×30％＝165万。如果该企业经过节税策划将成本、费用、损失，合法地膨胀大至800万，那么应纳税所得额就变为200万，税额为：

　　200万×33％＝66万。

　　税额从165万降至66万，节税近100万。这里节税的关键是采取合法手段膨胀成本、费用和损失。

　　第二，权责发生制原则

　　我国企业所得税暂行条例规定：“纳税人应纳税所得额的的计算以权责发生制为准则。”这就要求企业在会计核算中，以收入、费用发生为基础，采用应收、待摊、预提等方法进行账务处理。凡属本期的收入和费用，不论款项是否收付，均作本期收入和费用处理。凡不属本期的收入和费用，即使款项已在本期收付，均不作本期收入和费用处理。这样就产生了下面三种节税策略：一是将收入的权责发生推迟计入下一个纳税年度，特别是在年末更应这样做，从而使税款推迟一年上缴，若100万款项推迟一年，单就利息而言也节税数万之巨；二是将费用发生提前实现，从而提前冲减应纳税所得额，特别是在下一年度快到来之时，提前发生费用是可能的；三是利用会计核算调整机会节税。如果企业故意不按权责发生前原则办理，在计算应纳税所得额时，税务部门有权进行税务调整，而该企业利用税务执行人员手中灵活处置权进行对企业有利的财务处理时，就达到了节税目的。

　　第三，独立企业原则

　　我国企业所得税暂行条例规定：“纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。”这就是说，纳税人应作为一个独立的纳税人实体，单独设置账册，以显示其财务状况，计算应纳税所得额。这样实际上必将存在大量的利润转移的现象。企业可通过利润划分，通过转让定价、费用分摊等一系列手法，将利润转向税负较轻的地区，将费用转向税负较重的地区。关联企业之间往来，采用“高进低出”获得整体税负较轻的利益。

　　当然离谱的转让定价会受到税务部门的追查，受到追查的转让价实际是在避税而不是节税。

企业所得税税收筹划，联营变独资医院税负可减轻

　　兼并，是资本集中的一种基本形式，它是现代公司产权制度下的必然产物，也是产权交易行为中的一种高级形式。从兼并的动机来分析，可将其分为：进行产业调整的动机；购置资产、减少投资成本动机；经营多样化动机；减轻税负动机四类。从兼并的方式来看，人们又将其分为现金收购、股票收购和杠杆收购三种基本方式。下面就采用不同的兼并方式，使医疗卫生机构产生不同税负效应做分析。

　　A医院是某市的一家综合型三甲医院，系当地政府办的一家非营利性医疗机构，其管理层本着：拓展规模，扩宽医疗市场，全心全意为患者服务的宗旨，与当地B企业所属的职工医院联合开办了康复治疗中心，该中心属于A医院的二级法人，其医疗服务以皮肤烫伤的恢复性治疗为主。双方所签合同规定：由A医院腾出门诊大楼的第二层楼作为康复治疗中心的美容治疗室，并负责配齐10名相关的主治医师以及护理人员、富有管理经验的干部，而B企业的职工医院则投入相应的康复中心医疗设备，评估价格为人民币100万元。

　　康复治疗中心诊治项目的收费价格由双方协商制定。

　　A医院康复中心所得的医疗服务收入按6∶4的比例分成，A医院得6，B企业医院得4，该合同5年不变。

　　近日，A医院所在地的税务机关对其2002年1月～6月的医疗经营情况进行了核查，认定该康复治疗中心为营利性的医疗“科室”，要求该中心据实申报缴纳本年度1月～6月的营业税。据该中心会计人员所提供的电脑财务资料显示：2002年1月～6月，康复中心的医疗服务收入为600万元，按服务行业5％的税率计算，该中心应申报缴纳的营业税为30万元。A医院的财务老总按有关政策规定，非营利性医院属免税对象，这样征税有道理吗？

　　当地的主管税务机关要求康复中心申报缴纳营业税是有道理的。依据在于：

　　一、卫生部、国家中医药管理局、财政部、国家计委联合制定的《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》第三款第七条指出：政府举办的非营利性医疗机构不得投资与其他组织合资合作设立非独立法人资格的营利性“科室”、“病区”、“项目”，合作举办的应停办或经卫生行政和财政等部门批准转为独立法人单位。作为A医院的康复中心很显然属于设立的非独立法人资格和营利性的“科室”、“病区”之列。

　　二、《财政部、国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（财税［2000］42号）规定：对非营利性医疗机构，不按照国家规定允许的价格，所取得的医疗收入，不得免征各项税收。由于该中心系A医院的二级法人，其医疗价格又是由双方协商制定的，而且按6∶4的比例进行医疗收入分成，因此，当地主管税务机关认定该康复中心属于未按国家规定价格收取医疗服务收入的营利性“病区”或“科室”是完全正确的。

　　那么，这种营利性的“联营”中心能否变换为非营利性的“病区”中心，从而使A医院减轻税负的动机能够变为可能呢？答案是肯定的。

　　《国务院办公厅转发国务院体改办等部门关于城镇医药卫生体制改革指导意见的通知》（国办发［2000］16号）指出：位于城市的企业医疗机构要逐步移交地方政府统筹管理，纳入城镇医疗服务体系。据此，A医院可利用该政策，进行兼并。该院兼并时采用第三种基本方式即：“杠杆收购”法，将“联营”中心改为“独资”中心，使该中心成为医院的非独立的“病区”，按国家规定允许的价格收费，可以享受非营利性医疗机构的税收优惠，以达到节税的目的。

　　所谓“杠杆收购”法是指：一个企业或单位通过借款收购另一个企业和单位的产权后，又依靠被收购企业或单位创造的现金流量来偿还债务的收购方式。为何要采用此法呢？这是因为在当今的经济活动中，“杠杆收购”法已经变成了融资、节税、促使效率提高和确认企事业单位价值的工具；另一个重要原因是它可以促使A医院盈利水平和医疗市场价值的提高；更为关键的是A医院的管理层具有较高的经营管理才能，有能力制定周密、完善的收购计划，而且该院无债务负担，因而具有很强的偿债能力。

　　下面我们作具体分析：假设该康复治疗中心2001年1月～6月的收入为600万元，下半年的医疗收入为800万元，则全年共计收入为1400万元，该康复中心全年应纳的营业税、城建税、教育费附加合计为76万多元。

　　如果该中心由A医院通过向金融单位贷款的方式进行“杠杆收购”的方法，将“联营”中心变为“独资”中心，需要多少贷款才能偿还B企业职工医院所投入的100万元呢？因为该中心每年节税70多万元，投资额与节税额相抵减后，其差额为23.7万元。这就说明A医院在贷款100万元进行收购之时，如果将其本年内所获得节税利益计算在内，仅需贷款23.7万元就可在本年内将“联营”康复中心变为“独资”康复治疗中心。如果按其合同规定的一定5年期来计算的话，累计可节税380多万元。

企业所得税税收筹划，企业股权投资和改组活动的筹划空间

　　对企业所得税的税收筹划，最合法、最有效的方法就是避免应税所得的实现。所谓避免应税所得的实现，是指纳税人在生产经营和管理活动中，所取得的经济收入不被税法认定为应纳税所得额。而企业股权投资和改组活动中的所得税问题，税法恰恰给出了有关不确认为应税所得的依据。

　　举例来说，奥维公司拟将一个非货币性资产价值500万元的分公司分离出去，分离方式可以是整体资产转让，可以是整体资产置换，也可以是分立，不论采取哪种分离方式，都涉及到确认财产转让所得、计算缴纳所得税的问题。但只要把握好筹划空间，避免财产转让所得的实现，就可以避免缴纳所得税。

　　比如采取整体资产转让方式，将分公司全部资产转让给上市公司高立信公司，根据税法规定，只要高立信公司所支付的交换额，其中非股权支付额（如现金、有价证券等）不高于奥维公司所取得的高立信股票面值的20％，就可以不确认财产转让所得。

　　假设高立信股票的市场交易价为1∶4.8，支付给奥维公司股权的股票面值设为X、现金设为Y，则：

　　4.8X＋Y＝500

　　Y＝20％X

　　得出：X＝100，Y＝20，这表明奥维公司应争取取得高立信公司100万元以上股票、20万元以下的现金，就可避免缴纳所得税。

　　又如采取整体资产置换方式，用分公司全部资产与高立信公司一间厂房交换，只要所支付给对方的补价（双方资产公允价值的差价）的货币性资产占换入总资产价值不高于25％，置换双方均可不确认财产转让所得。假设高立信公司用于交换的厂房价值300万元，则双方资产差价是500－300＝200万元，高立信公司应支付给奥维公司200万元补价。如果这200万元全部以现金支付，置换双方就要确认财产转让所得；如果这200万元支付一部分存货、一部分现金，将支付的存货设为X、现金设为Y，那么，

　　X＋Y＝200

　　25％（500＋X）＝Y

　　得出：X＝60，Y＝140，这表明高立信公司应争取支付给奥维公司60万元以上的存货、140万元以下的现金，则双方均可避免缴纳企业所得税。

　　再如采取分立方式，将分公司脱离出去，成立独立的法人单位奥新公司，则奥新公司应向奥维公司及其股东支付资产价款，只要其所支付的非股权支付额不高于所支付的股权面额20％，奥维公司就可不确认财产转让所得。依此例，奥新公司应支付给奥维公司不低于500／（1＋20％）＝417万元的股权、不高于500－417＝83万元的现金，奥维公司可避免缴纳所得税。

　　上例说明了企业发生整体资产转让、整体资产置换和分立业务的所得税筹划，如果发生合并行为，也是一样的道理——只要合并后企业支付给被合并企业的非股权支付额不高于所支付的股权账面原值或股票面值的20％，就可以不确认财产转让所得。

　　由此可见，企业发生股权投资和改组活动的筹划空间是：应尽量多地发生股权交易，使非股权支付额不高于法定确认应税所得的比例，就可以依法不确认财产转让所得，不计算企业所得税。