企业也可利用清算筹划税收

企业清算是指企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止企业法律关系，消灭其法人资格的法律行为。清算所得是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除清算费用、损失、负债、企

　　企业清算是指企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止企业法律关系，消灭其法人资格的法律行为。

　　清算所得是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。具体计算公式如下：

　　①纳税人全部清算财产变现损益＝存货变现损益＋非存货变现损益＋清算财产损益

　　②纳税人的净资产或剩余财产＝纳税人全部清算财产变现损益－应付未付职工工资、劳动保险费等－清算费用－拖欠的各项税金－尚未偿负的各项债务－收取债券损失＋偿还负债的收入

　　③纳税人的清算所得＝企业的净资产或剩余财产－企业累计未分配利润－税后利润提取的各项基金结余－企业的资本公积金－企业的盈余公积金＋企业法定财产重估增值＋企业接受捐赠的财产价值－企业的注册资本金清算期的筹划方式主要有以下几种：

　　一、清算所得中资本公积项目的节税筹划

　　我国内资企业所得税法明确规定，纳税人依法进行清算时，其清算终了后清算所得，应按照规定缴纳企业所得税。《外商投资企业和外国企业所得税法》对此也做了规定：外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应依法缴纳所得税。

　　对于资本公积金，除企业法定财产重估增值和接受损赠的财产价值外，其他项目可从清算所得中扣除。对重估增值和接受捐赠，发生时计人资本公积，清算时并人清算所得予以课税，这相当于增值部分可以延期纳税。在其他条件不变的情况下，创造条件进行资产评估，以评估增值后的财产价值作为折旧计提基础，可以较原来多提折旧，抵减更多的所得税，从而减轻税负。

　　二、调整企业清算日期，进行税收筹划

　　当企业准备清算时，企业有大量的盈利，这时不妨推后清算日期。由于按照规定，清算期间应单独作为一个纳税年度，此期间发生的费用属于清算期间费用。但如果推后清算日期，这期间发生的费用就可以冲抵盈利甚至达到亏损，从而减少清算所得纳税。

　　例如，某公司董事会于1996年5月20日向股东大会提交解散申请书，股东大会5月25日通过，并作为决议，5月31日解散。于6月1日开始正常清算。但公司于开始清算后发现，年初1月至5月底止公司预计盈利8万元（适用税率33％）。于是，在尚未公告的前提下，股东会再次通过决议把解散日期改为6月15日，于6月16日开始清算。公司在6月1日至6月14日共发生费用14万元。按照规定，清算期应单独作为一个纳税年度，即这14万元费用本属于清算期间的费用，但因清算日期的改变，该公司1到5月由原盈利8万元变为亏损6万元。清算日期变更后，假设该公司清算所得为9万元。

　　清算开始日为6月1日时，1月～5月应纳所得税额如下：

　　80000×33％=26400（元）

　　清算所得亏损5万元，即9万元～14万元，不纳税，合计税额为26400元。

　　清算日变为6月16日时，1月～5月亏损6万元，该年度不纳税，清算所得9万元，须抵减上期亏损后，再纳税。清算所得税额如下：

　　（90000－60000）×33％=9900（元）

　　两方案比较结果，通过简单的节税筹划，后者减轻税负16500（26400～9900）元。

　　（3）重新设立新的企业继续享受有关优惠政策

　　当前我国内外资企业所得税制中，都规定有定期减免税优惠政策。

　　譬如，内资企业所得税制中，规定对国务院批准的高新技术产业开发区内新办的高新技术企业，自投产年度起免征所得税两年；企业利用“三废”等废弃物为主要原料进行生产的，可在5年内减征或免征所得税等等；外资企业所得税制中规定，新办生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

　　针对这种定期减免税优惠，我们可以通过适时进行企业清算，重新设立新的企业进行税收筹划。例如，对利用“三废”等废弃物为主要原料进行生产的企业，当其享受5年减征或免征所得税期满后，适时安排将该企业解散，通过清算结束企业的原有业务，另行注册一个新的企业继续享受税收优惠政策。由于企业的机器设备与员工、甚至厂房都可通过清算转让给即将设立的新企业，故原企业所有者的持续经营不会受到影响。

　　同时，某些税收优惠政策中，规定有企业最短经营期的规定。譬如，上述新办生产性外商投资企业享受所得税“免二减三”优惠政策的条件之一，就是企业经营期在10年以上；投资于上海浦东新区和海南经济特区从事机场、港口、铁路、电站等基础设施项目的外商投资企业享受所得税“五免五减半”优惠政策的，要求其经营期在15年以上。否则，要求其补缴减免的税收。对于此类经营期规定的税收筹划，通过下例加以说明。

　　厦门A电子有限公司享受减免税期限已满，此时可以通过缩减经营规模，减小税基，少缴企业所得税，待该企业经营期达到销售减免税优惠的年限下限时，再通过清算及时将该企业解散。

　　为保证企业经营的永续进行，缩减该企业经营规模的同时，可以再行注册一个与原企业规模、结构基本相仿的深圳甲电子有限公司，接替该企业从事生产经营。待深圳甲电子有限公司的减免税期限也已用尽后，该企业享受减免税优惠的经营期也应到达。

　　此时，可通过缩减深圳甲电子有限公司的经营规模，削减税基，同时注销厦门A电子有限公司，另行注册深圳乙电子有限公司接替深圳甲电子有限公司经营，以实现企业永续经营。

　　当然，在采用这种两个企业交替经营的税收筹划策略时，必须保证原企业的“名存实亡”与新企业对原企业经营范围的合法接替，要符合有关法律、法规的规定。

　　企业清算是企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止后的企业法律关系，注销其法人资格的法律行为。企业清算完结后，其法人资格即告消失。现代企业制度建立过程中，有些企业由于经营不善或其他原因，将通过终结清算，以实现资源优化配置。

企业以物抵债时的税收筹划

　　随着经济生活的日益频繁以及企业流动资金的缺乏，企业间以物抵债的现象也日益增多，银行等金融机构深受其累。这部分资产不仅价值高估，而且对接受抵债物的企业用处不大，因而不能通过计提折旧等方式抵税，只能早日设法变现。在变现过程这部分资产不仅要遭受资产减值损失还要承担一定的税收等费用，同时债务企业在此过程中也要承担一定的税负。因此通过税收筹划降低该部分资产在抵债、变现过程中的税负，减少损失就显得十分必要。下面就不同的抵债资产在抵债和变现过程中的相关税负作一简单分析。

　　一、抵债资产需缴纳营业税、契税时的筹划

　　以物抵债按现行税法规定，应视同销售缴纳相关的税费。

　　例：甲企业欠乙企业贷款2500万元，由于甲企业发生财务困难、无力偿还该部分贷款，双方商定甲企业以一幢原购置成本为1000万元、账面价值为800万元的房产作价2500万元抵偿该部分欠款，这时甲企业要缴纳营业税。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］16号）规定：“单位和个人销售或转让抵债所得的不动产，土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。”因此营业税为：（2500－1000）×5％＝75万元，城建税及教育费附加＝75×10％＝7.5万元，上述资产抵债过程中的总税负为82.5万元。

　　乙企业收回房产后以2000万元的价格将其转让给丙企业，这时乙企业的税负为营业税负，但是由于售价低于抵债时的作价，因此此时无需缴纳。契税目前的税率为3％－5％，在此按低限3％计算，2500×3％＝75万元，总税负最低为75万元。

　　丙企业的税负为契税2000×3％＝60万元。

　　上述资产的过户、登记等费用一般以标的额的一定比例收取，但由于各地没有统一标准，在此忽略不计。

　　如果双方约定以该房产变现后的价款抵偿2500万元的贷款、该款项在乙方控制之内并确保在收回该款项的前提下，由甲方直接将上述资产转让给第三方丙企业而不经过乙方的话，则将大大降低双方的税负。假如甲方以2000万元直接销售给丙企业，同时将2000万元抵偿乙方2500万元贷款，这时甲方的税负为营业税（2000－1000）×5％＝50万元，城建税及教育费附加50×10％＝5万元，总税负为55万元。由于乙企业只是控制该笔交易而不以自己的名义进行交易，所以乙企业的税负为零。

　　丙企业的税负不变仍为契税60万元。

　　比较上述两种方法可知，通过税收筹划甲企业可减轻税负27.5万元（仅就该项资产抵债和变现过程而言，不考虑所得税及其他费用，下同），乙企业最少可减轻税负75万元，丙企业不变。

　　二、抵债资产需缴纳增值税时的税收筹划

　　需缴纳增值税的货物抵债时，按《财政部、国家税务总局关于旧货和机动车增值税政策的通知》（财税［2002］29号）的规定，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产）无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。基于以上规定，企业在转让旧资产时便有了筹划空间。假设将上例房产改为原值3000万元，账面价值2000万元的设备，其他所有条件都不变的话，在上述第一种方式下甲企业的税负为：增值税2500÷（1＋4％）×4％×50％＝48.08万元，城建税及教育费附加48.08×10％＝4.81万元，总税负52.89万元；第二种方式下增值税2000÷（1＋4％）×4％×50％＝38.46万元，城建税及教育费附加38.46×10％＝3.85万元，总税负42.31万元。

　　乙企业在第一种方式下应对其作为固定资产管理，并尽量使用或经营租赁一段时间，以便符合上述规定。这时增值税2000÷（1＋4％）×4％×50％＝38.46万元，城建税及教育附加38.46×10％＝3.85万元，总税负42.31万元，第二种方式下不需缴纳增值税，也就是说采用第二种方式甲企业可减轻税负10.58万元，乙企业可减轻税负42.31万元。

　　由于该筹划能同时减轻双方的税负而不会损害任何一方的利益，因此合作和操作的空间就非常大。同时由于对双方都有利，因而能调动双方的积极性，有利于该项资产的及早变现，也有利于乙方尽早盘活资产从而获得资金的时间价值。

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企业盈亏互抵的税务筹划

　　企业所得税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。这里所说的亏损，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。

　　亏损弥补的含义有两个：一是自亏损年度的下一个年度起连续5年不间断地计算；二是连续发生年度亏损，也必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期，不得将每个亏损年度的连续弥补期相加，更不得断开计算。

　　（一）税前弥补亏损的适用范围根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条的挚它实行独立经济核算，并按规定向税务机关报送所得税纳警，报表、会计报表和其他资料的纳税人发生的年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。

　　（二）汇总、合并纳税成员企业（单位）的亏损弥补经国家税务总局批准实行由行业和集团公司汇总、合并缴纳企业所得税的成员企业（单位）当年发生的亏损，在汇总、合并纳税时已冲抵了其他成员企业（单位）的所得额或并人了母公司的亏损额，因此，发生亏损的成员企业（单位）不得用本企业（单位）以后年度实现的所得弥补。

　　成员企业（单位）在汇总、合并纳税年度以前发生的亏损，可仍按税收法规的规定，用本企业（单位）以后年度的所得予以弥补，不得并入母（总）公司的亏损额，也不得冲抵其他成员企、世（单位）的所得额。

　　（三）分立、兼并、股权重组的亏损弥补（1）企业分立前尚未弥补的经营亏损，根据分立协议约定由分立后的各企业负担的数额，按税收法规规定l的亏损弥补年限，在剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。

　　（2）被兼并企业尚未弥补的经营亏损，应区别不同情况处理。

　　1）被兼并企业在被兼并后继续具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补。

　　2）被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。

　　（3）企业进行股权重组在股权转让前尚未弥补的经营亏损，可按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由股权重组后的企业，逐年延续弥补。

　　（四）年度亏损的确认纳税人可在税前弥补的亏损数额，是指经主管税务机关按照税收法规规定核实、调整后的数额。纳税人发生年度亏损，必须在年度终了后45日内，将本年度纳税中报表和财务决算报表，报送当地主管税务机关。主管税务机关要依据税收法规及有关规定，认真审核纳税人年度纳税申报表及有关资料，必要时要调阅纳税人的账册、凭证等有关资料或深入实地进行审核，以确保纳税人年度税前弥补亏损数额的真实性和准确性。

　　（五）税前弥补亏损的审核纳税人在税收法规规定的亏损弥补期内，以年度实现的所得弥补以前年度亏损的，在年度终了后45日内，报送企业所得税申报表时，必须附送《企业税前弥补亏损申报表》（表式由各地自定），主管税务机关要依据税收法规及有关规定和纳税人弥补亏损台账的有关资料进行认真审核，审核无误后方可弥补。

　　（六）建立弥补亏损台账主管税务机关要建立纳税人弥补亏损台账。台账的内容包括以前亏损年度的亏损数额、已弥补的亏损数额、待弥补的亏损数额及主管税务机关审核纳税人弥补亏损等情况。

　　（七）企业虚报亏损的处理企业虚报亏损是指企业年度申报表中所报亏损数额多于主管税务机关在纳税检查中按税法规定计算出的亏损数额。企业多报亏损会造成以后年度不缴或少缴所得税款。主管税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定认定其为偷税而应处以罚款的，可将查出企业多报的亏损额视为查出相同数额的应税所得，再按法定税率计算出相应的应纳所得额，以此作为罚款的依据。

　　企业多报亏损，经主管税务机关检查调整后如果仍然亏损的，可按上述原则予以罚款，不存在补税问题；如果企业多报亏损，经主管税务机关检查调整后有盈余，还应就调整后的应纳税所得按适用税率补缴企业所得税；如果企业多报的亏损已用以后年度的应纳税所得进行了弥补，还应对多报亏损已弥补部分按适用税率计算补缴企业所得税。