浅谈新企业所得税法下企业所得税税务筹划

2008年1月1日起正式实施的《中华人民共和国企业所得税法》统一了内外资企业的所得税制度，新法在纳税主体、税率、税收优惠等方面进行了根本性的重塑。本文将通过实例对纳税筹

　　2008年1月1日起正式实施的《中华人民共和国企业所得税法》统一了内外资企业的所得税制度，新法在纳税主体、税率、税收优惠等方面进行了根本性的重塑。本文将通过实例对税务筹划的概念和原则一一阐述，从而说明税务筹划对企业和国家而言具有重要意义。

　　一、税务筹划概述

　　（一）税务筹划的含义

　　税务筹划又称为税收筹划，是指在遵循税收法律、法规的情况下，企业为实现企业价值最大化或股东权益最大化，在法律许可的范围内，自行或委托代理人，通过对经营、投资、理财等事项的安排和策划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。

　　（二）税务筹划的作用

　　1、有利于企业利益的最大化

　　对于企业来说国家税收作为一种强制性、无偿性、单向的现金流出，税务筹划可以在一定程度上实现纳税人的利益最大化。

　　2、有利于在税企纠纷中占据有利的地位

　　税务筹划可以通过事先的筹划、按计划施行，既可以使企业在税法的规定下操作自己的经济行为，又可以使得企业的财务人员熟悉税法的规定和进行潜在的税务风险防范，做到合情、合理、合法，容易在与税务局的纠纷中，在法理上、实践上占据有利的地位而进行有效的沟通，从而规避税务风险。

　　3、有利于税收代理业的发展

　　由于种种因素的制约为第三者即税务代理行业提供了较好的市场空间，一般税务师事务所等专业代理的行业总是随时随地、密切地注意着国家法律法规和最新税收政策的出台，从而提高企业的税务知识水平，从这个角度来说，税务筹划利于税收代理行业的发展。

　　4、有利于国家税收政策的完善与健全

　　税务筹划可以及时发现税法中不成熟的地方，在利用税法纰漏谋取企业自身利益的同时，也在无形之中提醒着税务机关要注意税法的缺陷，使得国家在立法和执法过程中应周全考虑，防止国家税收的流失。

　　（三）税务筹划的原则

　　1、合法性原则

　　税收征管法明确规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”所以无论出于何种原因，企业进行税务筹划的前提就是合法，所有的违法行为都不可能称之为税务筹划。

　　2、预先原则

　　税务筹划必须在经营行为发生之前进行，与企业会计的事后核算正好相反，因为一旦企业的经营行为已经发生，企业的各项纳税义务也就随之产生而不能发生变更。

　　3、可操作性原则

　　筹划之前必须了解与分析企业所纳税种类、适用税率、税负、经济业务流程、所在地区税率情况、行业特点等企业所处的纳税环境和企业具体的经营实际，制定全面的筹划的方案。税务筹划需要在现实生活中具有可操作性，而非纸上谈兵。

　　二、企业所得税筹划的一般思路

　　企业所得税作为一般企业的最主要税种，具有税基大、税负重、收入费用确认复杂等特点，具有很大的税务筹划空间。下面结合具体案例谈谈企业所得税的税务筹划方法。

　　某景观园林工程公司于2005年注册成立，主要经营范围是绿化工程施工、园林景观设计等业务，企业自身拥有建筑资质和林木、花卉种植基地等场所，并在市区有一幢办公用房部分空余。2010年该园林工程公司主要发生业务如下：

　　1.为了扩大企业的经营需要，企业决定从2010年开始通过与农村经济合作社签订10年土地租用合同，并专门成立财务独立核算的种植分公司负责该种植基地的管理和销售。预计2010年该基地的销售花卉林木收入500万元，种植成本和期间费用等支出合计800万元。

　　2.为了合理提高闲置固定资产的使用率，该企业和甲公司就市区一幢办公用房空余部分租赁达成为期3年的租赁合同，租赁期限为2010年1月1日到2012年12月31日，3年房屋租金共计300万元，甲公司于2010年12月31日前一次性支付给该园林工程公司。

　　3.该园林工程公司承接市区某园林式会所的建设工程一项，负责会所的仿古建筑、自然山水、绿化景观等项目的施工，工程总造价5000万元，工程总成本预计在4000万元，施工时间为2010年1月1日到2011年6月30日。

　　4.预计2010年底之前会以企业名义向县福利院赠送现金慰问金10万元。

　　5.2010年为了缓解企业短期流动资金的不足，企业向内部职工集资借款1000万，约定借款期限2010年6月1日到2010年12月31日，约定还款方式为到期一次性还本付息，利率约定为银行同期贷款利率5%.

　　假定2010年企业预计会计利润总额为-100万元，无其他特别的所得税调整事项，以前年度为亏损。

　　（一）利用纳税主体进行筹划

　　根据企业所得税第五十条第二款、第二十六条、第三条第二款等规定。

　　结合例子，该园林工程公司从纳税主体上应保持单一性质，即应考虑成立种植分公司而非全资控股的种植子公司，因为成立子公司会导致有两个不同的纳税主体，而两者之间的亏损弥补在所得税上是不能相互抵减的，所以成立子公司会导致总公司的以前年度亏损不能有子公司的盈利来弥补。成立种植分公司是一个合理的税务筹划点。

　　（二）利用收入进行筹划

　　1.收入类型上的筹划。根据企业所得税法第六条规定，企业在选择对外投资方式时，可以考虑选择国债或符合条件的股票、债券直接投资。

　　2.收入确认时点上的筹划。根据企业所得税法规定，以分期确认收入可以让法定收入确认时间与实际收入时间一致或晚于实际收入时间，如可以在租金、特许权使用费的收取上先于合同约定的期限，这样企业就能有较为充足的现金纳税，并享受该笔资金差额的时间价值。

　　3.收入金额上的筹划。根据企业所得税法规定，当企业当期属于免税时期或者属于亏损时期，对于委托销售、分期收款等可以提前确认收入的应提前全额确认，尽可能享受到免税待遇。

　　结合例子，针对该园林工程公司的实际情况，2010年会预计亏损100万元，结合以前年度的应纳税所得额的亏损情况，企业应在所得税收入的确定上采用收付实现制，即按照300万的额度来确定2010年的租金收入，纳税调增200万元的方法可以弥补该企业的以前年度亏损，否则会导致以前年度亏损会因为超过5年的结转期限而不能弥补，而引发2010年以后年度多缴纳企业所得税。

　　针对该园林工程公司现有较多亏损需要弥补的，企业应按照三种方法来分别计算计入企业所得税应纳税所得额最大的一种方法来进行税务筹划，确保2010年度的企业所得税应纳税所得额为最大用于弥补亏损。

　　（三）利用费用、支出进行筹划

　　1.工资费用的筹划。企业所得税法取消了计税工资制度，规定企业实际发生的合理的职工工资薪金准予在税前扣除。同时提高了相应的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除基数。企业存在较好福利水平的时候，应把福利费用的支出改为工资形式发放，避免限额扣除。

　　2.三项经费的筹划。企业所得税法规定业务招待费支出按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5％……企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。所以，核算业务招待费时，企业应将会务费、差旅费等项目与业务招待费等严格区分，不能将会务费、差旅费等列入业务招待费。

　　3.研发费用的筹划。企业所得税法规定企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳所得额时加计150%扣除。企业应充分利用这一优惠政策，努力提高研发水平。

　　4.固定资产折旧的筹划。企业所得税法规定除了特殊情况下可以使用加速折旧，其他必须采用直线法。所以，当企业处于高盈利时期，可以考虑采用加速折旧和缩短固定资产的折旧年限来加大费用支出。

　　总而言之，税务筹划作为企业节省财力的一种方式，企业管理者在国家法律法规许可的范围内，充分利用各项税收优惠政策，合理选择适合企业生产经营实际情况的税务筹划方法使其真正发挥作用，真正为企业获取最大化的经济利益。

浅谈薪酬管理中的税收筹划

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》中的规定，个人取得工资、薪金所得（减去法定扣除限额）需纳个人所得税，支付单位为法定扣缴义务人，适用9级超额累进税率，税率为5%-45%.《中华人民共和国个人所得税法》中的工资、薪金所得是指个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此，我们进行薪酬分配时，必然存在着个人被代扣代缴个税、单位代扣代缴个税。也因此，薪酬管理中存在进行税务筹划得法律条件、基础和必要性、可能性。作为现代企业，我们应该做到在薪酬管理中进行充分税务筹划（这里仅指个人所得税方面），合理安排薪酬分配方式、时间、次数、每次金额等，做到在人力成本支出总额不变得前提下，使员工净收入最大化，充分提高员工的工作积极性，进而使企业自身效益最大化。

　　一、薪酬、薪酬管理、税务筹划的概念

　　为了方便表述和少部分读者的理解，现将薪酬、薪酬管理、税务筹划的概念介绍、界定如下：

　　1、薪酬及薪酬管理的概念。薪酬的概念在教科书、专著、文章中存在多种不同的定义。本文中的薪酬是一个较宽泛的概念，每月的工资、各种奖金、企业出资的保险、企业出资的培训、福利、津贴都包括于其内。薪酬管理，广义上是指通过建立一套完善、系统、科学、高效的薪酬制度体系，来达到激励员工，避免因薪酬分配助长了不思进取、坐享其成的消极工作习惯的有关管理活动；狭义上，是指具体制定工资（奖金）分配方案、福利政策、员工培训计划及选择薪酬支付方式、时间、次数、每次金额等活动。

　　2、税收筹划的概念。税收筹划是指在税法许可的范围内，通过对自身经营管理工作的适当安排，达到税负最小化。合法节税是税收筹划的外在特征，也是税收筹划活动的本质。税收筹划应属于计划管理范畴，它是一种指导性、科学性、预见性很强的管理活动。同时，其也是现代企业理财学的一个重要组成部分，已被越来越多的现代企业管理者和财务人员所接受和应用。

　　二、税法中关于个税计缴方法的规定

　　若想在薪酬管理中正确、有效地进行税务筹划，必须清楚现行《中华人民共和国个人所得税法》中以下两点规定：

　　1、月底工资、薪金所得应税额的计算公式

　　应纳税额=（每月收入额-费用扣除法定限额）*适用税率-速算扣除数

　　附：

　　级数当月应纳税所得额（含税所得额）当月应纳税所得额（不含税所得额）税率% 速算扣除数

　　1 不超过500元的部分不超过475元的部分 5 0

　　2 超过500元至2000元的部分超过475元至1825元的部分 10 25

　　3 超过2000元至5000元的部分超过1825元至4375元的部分 15 125

　　4 超过5000元至20000元的部分超过4375元至16375元的部分 20 375

　　5 超过20000元至40000元的部分超过16375元至31375元的部分 25 1375

　　6 超过40000元至60000元的部分超过31375元至45375元的部分 30 3375

　　7 超过60000元至80000元的部分超过45375元至68375元的部分 35 6375

　　8 超过80000元至100000元的部分超过68375元至70375元的部分 40 10375

　　9 超过100000元的部分超过70375的部分 45 15375

　　（注）应纳税所得额是指依照税法规定，以每月收入额减除费用法定扣除限额后的余额。

　　2、一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红（以下简称奖金，不包括应按月支付的奖金）的计算问题

　　对上述个人取得的奖金，可单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述奖金原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款。如果纳税人取得奖金当月的工资、薪金所得不足费用扣除法定限额，可将奖金收入减除“当月工资与费用扣除法定限额的差额”后的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税款。

　　三、税收筹划种类

　　在我国国有金融企业人力费用现行管理、分配模式下，对于一个分支机构来讲，可以大致测算出每一级别员工的年收入额（未扣除个人所得税前的年收入，下面提到“年收入额”均指未扣除个人所得税前的年收入）。基于这种情况及简化说明的需要，笔者于本文中假定：员工年收入额固定、每月按月收入的薪酬相等。

　　1、薪酬分配次数的筹划

　　薪酬分配次数的选择，在按一年十二个月按月发放薪酬的前提下，主要指是否选择使用季度奖、半年奖、年终奖等数月奖、年终加薪及劳动分红薪酬分配方式及使用多少次。我国个人所得税法对单位是否使用这些薪酬分配方式及一年中使用几种、几次等均未有明确规定；其只对这类分配方式的计税方法作了如二（2）的规定。这样，我们在实际工作中可以使用、多种使用、多次使用或不使用这些非按月发放薪酬的方式。

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》中的规定，个人取得工资、薪金所得（减去法定扣除限额），适用9级超额累进税率，税率为5%-45%.很显然，在对每一位员工全年薪酬总额固定的假定下，通过使用季度奖、半年奖、年终奖等数月奖、年终加薪及劳动分红薪酬分配方式，增加薪酬分配次数，可以增加速算扣除数使用次数或降低适用税率，而减少纳税额。下面举例证明：

　　HE先生全年收入额（扣个税前）为51120元，

　　（1）、不使用季度奖、半年奖、年终奖等数月奖、年终加薪及劳动分红薪酬分配方式，按月收入4260元的工资、奖金。

　　全年应纳个税=[（4260-1260）*15%-125]*12=3900（元）

　　★1260为某地区的个人所得税计缴扣除限额，下面不再作说明。

　　（2）、使用季度奖分配方式，按月收入3460元的工资、奖金，每季末再收入2400元的季度奖。

　　a、全年按月收入应纳个税=[（3460-1260）*15%-125]*12=2460（元）

　　b、四个季度奖收入应纳个税=（2400*15%-125）*4=940（元）

　　c、全年应纳个税=2460 940=3400（元）

　　（2）与（1）相比，增加了分配次数（使用4次季度奖），这样就可以让HE先生在其全年收入总额固定不变的情况下，少纳税500（3900-3400）元。如此，若某单位有1000位这样的HE先生，那一年该单位的个税成本节约或HE先生们少纳个税可是50万元。

浅析企业所得税的全程税收筹划（二）

　　二、销售收入的筹划

　　纳税人如果能够推迟应纳税所得的实现，则可以使本期应纳税所得减少，从而推迟或减少所得税的缴纳。对一般企业来说，最主要的收入是销售商品的收入，因此推迟销售商品的收入的实现是税收筹划的重点。我国税法规定，在企业销售商品方式中，分期收款销售商品以合同约定的收款日期为收入确认时间，而订货销售和分期预收货款销售则在交付货物时确认收入实现，委托代销商品销售在受托方寄回代销清单时确认收入。这样企业可以选用以上的销售方式来推迟销售收入的实现，从而延迟缴纳企业所得税，同时企业要综合运用各种销售方式，既使企业延迟缴纳企业所得税，又使企业的收入能够安全地收回。另外，对于临近年终所发生的销售收入，企业应根据税法规定的确认条件进行税收筹划，推迟收入的确认时间，使当年的收入推迟到下年确认。例如对于分期收款销售商品来说，对于本应在12月确认的销售收入可在订立合同时约定在次年1月支付，从而将收入延迟到第二年确认。

　　三、扣除项目的税收筹划

　　（一）成本费用的分摊方法

　　分摊期限和分摊方法都不能自主选择的成本费用。这种成本费用只能按法规所规定的分摊方法和分摊期限进行分摊。

　　分摊期限可适当选择的成本费用。这种成本费用一般应严格按照法规所规定的方法进行分摊，但分摊期限可在不违反法规的前提下加以选择。如对无形资产的摊销，税法通常只规定最短的摊销期限。

　　分摊方法可自主选择的成本费用。这种成本费用在法规中一般规定有几种分摊方法，可供企业自主选择。

　　第一，在盈利年度，应选择能使成本费用尽快得到分摊的分摊方法。其目的是使成本费用的抵税作用尽早发挥，推迟利润的实现，从而推迟所得税的纳税义务时间。例如，在盈利企业，对低值易耗品的价值摊销应选择一次摊销法。

　　第二，在亏损年度，分摊方法的选择应充分考虑亏损的税前弥补程度。在其亏损额预计不能或不能全部在未来年度里得到税前弥补的年度，应选择能使成本费用尽可能地摊入亏损能全部得到税前弥补或盈利的年度，从而使成本费用的抵税作用得到最大限度的发挥。

　　第三，在享受税收优惠政策的年度，应选择能避免成本费用的抵税作用被优惠政策抵消的分摊方法。例如，在享受免税和正常纳税的交替年度，应选择能使减免税年度摊销额最小和正常纳税年度摊销最大的分摊方法。

　　「案例一」

　　职工集资利息费用的筹划

　　某企业职工人数100人，人均月工资1200元，当年度向职工集资人均10000元，年利率10%，同期同类银行贷款利率为6%.当年度税前会计利润总额为200000元。因为借款利率超过可扣除标准，超支利息应调整应纳税所得额为：100×10000×（10%-6%）=40000（元），该企业应纳企业所得税为6万元，有什么办法避免这种支出？

　　如果将职工集资利率降为6%，将降低的利息通过提高职工工资来解决，那么，职工的个人收入不但没有减少，而且降低了利息所得项目应纳的个人所得税。对企业来说，集资利息未超过同期同类银行贷款利息，可以获得全额扣除。

　　每人每月增加工资额400元，增加后人均月工资达到1600元。将利息费用转移为工资费用后，应纳企业所得税额减少了10000元。

　　「案例二」

　　广告费和业务招待费用的税收筹划

　　某工业企业2009年度实现产品销售净收入1000万元，企业当年发生业务招待费80万元，广告费300万元。广告费税前扣除比例为15%，企业税前会计利润总额为500万元。

　　业务招待费不得扣除额＝80－1000×0.5％＝75（万元）

　　广告费不得扣除额＝300－1000×15％＝150（万元）

　　调增应纳税所得额＝75＋150＝225（万元）

　　调增应纳企业所得税额＝225×25％＝56.25（万元）

　　「筹划方案」

　　将该企业销售部门分离出去，单独成立一个独立核算的销售公司，将企业产品以800万元销售给该销售公司，销售公司再以1000万元对外销售。工业企业与销售公司发生的业务招待费分别为30万元和50万元，广告费分别为150万元和150万元。

　　工业企业

　　业务招待费不得扣除额＝30－800×0.5%＝26（万元）

　　广告费不得扣除额＝150—800×15％＝30（万元）

　　调增应纳税所得额＝26＋30＝56（万元）

　　调增应纳企业所得税额＝56×25％＝14（万元）

　　销售公司

　　业务招待费不得扣除额＝50—1000×0.5%＝45（万元）

　　广告费不得扣除额＝150—1000×15％＝0（万元）

　　调增应纳税所得额＝45＋0＝45（万元）

　　调增应纳企业所得税额＝45×25％＝11.25（万元）

　　「筹划结果」

　　工业企业和销售公司总共应调增应纳企业所得税额25.25（万元），比筹划前节约应纳所得税额56.25—25.25=31万元。

　　「案例三」

　　大修理费用的税收筹划

　　某工业企业2009年4月对一台生产设备进行大修理（5月完工），该设备的原值为601.64万元，发生修理费用127.32万元，其中：购买大修理用配件、材料取得增值税专用发票注明货款为102.98万元，增值税额为17.51万元，由企业内部人员进行修理，支付工资3.82万元。另外，辅助材料（无专用发票）支出20.52万元。修理后该设备经济使用寿命延长不到两年，仍用于原用途。因该设备已提足折旧，企业在账务处理上，借记“制造费用——修理费1273200”。无其他纳税调整事项。

　　2010年2月初，主管税务机关到该企业进行日常税收检查。税务人员提醒企业进行所得税纳税调整，要调增应纳税所得额125.20万元（127.32-127.32÷60），理由是该支出属于固定资产改良支出，应在五年内平均摊销，该企业2009年应补缴企业所得税=125.2×25%=31.3 （万元）

　　「筹划方案」

　　将固定资产改良尽可能地转变为大修理或分解为几次修理能获得可观的经济收益。

　　承上例，假定该设备上有一配件，并不是此次非换不可，而且下次更换从操作上看比较方便，其价值为24.6万元，增值税税额为4.18万元，价款合计28.78万元。假设将该配件放在下一个纳税期间更换，该设备的修理支出降至100.6万元（此处不考虑不更换该配件所减少的极少的工资和辅助材料支出），此时，修理支出占该设备原值的比例为：100.6÷601.64=16.72%，不满足固定资产改良的条件。那么，该支出就应当作为固定资产大修理支出。其中，修理费用为100.6万元，可抵扣的增值税进项税额为13.33万元。

　　「筹划结果」

　　该大修理费在当期直接扣除，企业所得税将滞后缴纳。